Индивидуальный предприниматель может совмещать ПСН с иными режимами налогообложения, в том числе с УСН и ЕНВД. Для применения спецрежимов существуют ограничения средней численности работников. О том, как определяются эти ограничения при совмещении ПСН с УСН или с ЕНВД, мы расскажем в этой статье.
Ограничения численности
При применении ПСН индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).
Для УСН установлены свои ограничения по численности работников — она не должна превышать 100 человек за налоговый (отчетный) период (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Аналогичное ограничение (100 человек за налоговый период) действует и при применении ЕНВД (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Превышение этих ограничений влечет за собой невозможность применения спецрежимов и переход на общий режим налогообложения (подп. 15 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13, п. 2.3 ст. 346.26, подп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
Поскольку в п. 5 ст. 346.43 НК РФ, устанавливающем ограничение численности наемных работников на ПСН, упоминаются все виды предпринимательской деятельности, осуществляемые индивидуальным предпринимателем, возникает вопрос: речь идет вообще обо всех видах деятельности предпринимателя, или только о тех, которые переведены на ПСН? Может ли численность работников предпринимателя, совмещающего ПСН с УСН или с ЕНВД, превышать 15 человек?
Численность при совмещении
По мнению Минфина России, индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСН и УСН или ПСН и ЕНВД, вправе иметь наемных работников, средняя численность которых не превышает за налоговый период 100 человек, при условии, что средняя численность привлекаемых наемных работников, занятых в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с ПСН, за налоговый период не превышает 15 человек (письма Минфина России от 20.03.2015 № 03-11-11/15437, от 01.09.2014 № 03-11-12/43538, от 22.08.2014 № 03-11-11/42180). При этом специалисты финансового ведомства подчеркивают, что независимо от количества выданных индивидуальному предпринимателю патентов общая средняя численность привлекаемых наемных работников по всем видам деятельности, облагаемым в рамках ПСН, не должна превышать за налоговый период 15 человек.
Таким образом, из разъяснений финансистов следует, что в п. 5 ст. 346.43 НК РФ речь идет только о видах деятельности, переведенных на ПСН.
Специалисты финансового ведомства также отмечают, что среднюю численность работников при совмещении ПСН с УСН или с ЕНВД нужно отслеживать по каждому спецрежиму отдельно (письма Минфина России от 20.03.2015 № 03-11-11/15437, от 01.09.2014 № 03-11-12/43538). Это обусловлено тем, что по каждому из них свой налоговый период. Так, на ПСН налоговым периодом признается календарный год. А если патент выдан на срок менее календарного года — срок, на который выдан патент (п. 1 и 2 ст. 346.49 НК РФ). На УСН налоговым периодом является календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ). При этом следить за уровнем средней численности работников при УСН нужно не только в налоговом, но и в отчетных периодах. Ведь при превышении средней численности работников в течение отчетного периода предприниматель утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Таким образом, при совмещении ПСН с УСН необходимо отслеживать среднюю численность всех наемных работников предпринимателя, чтобы она не превышала 100 человек соответственно за I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. И одновременно нужно следить за средней численностью работников, занятых в видах деятельности, переведенных на ПСН, чтобы она не превышала 15 человек за период, на который выдан патент.
При ЕНВД налоговым периодом является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Поэтому при совмещении ПСН с ЕНВД необходимо отслеживать среднюю численность всех работников за квартал, чтобы она не превысила 100 человек, и следить за средней численностью работников, занятых в видах деятельности на ПСН.
Как учитывать численность АУП
Не всегда наемных работников можно четко разделить по видам деятельности. Часть из них может быть занята в разных видах деятельности, облагаемых в рамках различных налоговых режимов. Например, административно-управленческий персонал (АУП) задействован во всех видах деятельности, осуществляемых предпринимателем, совмещающим ПСН с другими спецрежимами. Как учитывать таких работников для целей ограничения численности на ПСН? Официальных разъяснений на этот счет нет.
Чтобы разобраться с этим, проанализируем письма чиновников, в которых они рассматривают распределение численности работников АУП при совмещении спецрежимов между собой или с общей системой налогообложения. Отметим, что такие вопросы возникают при совмещении ЕНВД с иными режимами налогообложения, когда на ЕНВД в качестве физического показателя используется «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».
Специалисты финансового ведомства отмечают, что порядок распределения численности работников АУП при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, один из которых переведен на ЕНВД, а по другим налогообложение происходит в рамках УСН или общей системы налогообложения, Налоговым кодексом не определен. Поэтому в такой ситуации для расчета суммы ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых в виде деятельности, переведенном на ЕНВД, включая численность работников АУП (в частности, директор, бухгалтер, менеджер, администратор и т.д.). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 01.02.2013 № 03-11-06/3/2066, от 23.11.2012 № 03-11-06/3/80, от 28.08.2012 № 03-11-06/3/63, ФНС России от 02.02.2010 № 3-2-11/1@. Недавно она была поддержана Верховным судом (Определение Верховного суда РФ от 25.02.2015 № 307-КГ15-318).
Как видите и чиновники, и суды против распределения численности работников АУП между видами деятельности, облагаемыми в рамках разных режимов налогообложения. И поскольку Налоговый кодекс не содержит каких-либо положений относительно распределения численности работников АУП при совмещении ПСН с иными спецрежимами, мы считаем, что работников АУП нужно учитывать в средней численности наемных работников для целей ПСН полностью. Ведь работники АУП пусть частично, но все же участвуют во всех видах деятельности, осуществляемых предпринимателем, в том числе и видах деятельности, переведенных на ПСН.
Как считать среднюю численность
Для всех спецрежимов средняя численность определяется в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики (подп. 15 п. 3 ст. 346.12, подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26, п. 5 ст. 346.43 НК РФ). Такой порядок установлен приказом Росстата от 28.10.2013 № 428 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 „Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг“, № П-2 „Сведения об инвестициях в нефинансовые активы“, № П-3 „Сведения о финансовом состоянии организации“, № П-4 „Сведения о численности и заработной плате работников“, № П-5(м) „Основные сведения о деятельности организации“», далее — Указания. Это подтверждает Минфин России (письма от 20.03.2015 № 03-11-11/15437, от 01.09.2014 № 03-11-12/43538). При этом финансисты отмечают, что в среднюю численность не включаются работники, перечисленные в п. 81.1 Указаний. К ним относятся:
— работники, находящиеся в отпусках по беременности и родам, в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в отпуске по уходу за ребенком;
— работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находящиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов в соответствии с законодательством РФ.