Если организации срочно нужны деньги, а дебиторы не спешат с ней рассчитаться, можно продать их задолженность третьим лицам. Иными словами — совершить операцию по уступке права требования. В этом случае нужно учесть особые требования к формированию налоговой базы по налогу на прибыль и отражению таких операций в налоговой декларации.
Прямые указания — только про убытки
При продаже дебиторской задолженности компания обычно получает убыток. Это связано с тем, что организации не удалось самой «выбить» деньги с дебитора и поэтому она готова уступить такую задолженность и за меньшие деньги. Иными словами, организация получает от нового кредитора в рамках договора цессии (уступки права требования) меньшую сумму, чем номинал передаваемой дебиторской задолженности.
Налоговое законодательство дает исчерпывающие указания, как быть с такими убытками при расчете налога на прибыль. Согласно подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки по сделке уступки права требования, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам. А это значит, что они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Однако для их признания при методе начисления установлен особый порядок. Он закреплен в ст. 279 НК РФ. Причем правила списания расходов зависят от того, истек на момент уступки срок платежа по договору долга или нет.
Впрочем, в любом случае убытком при уступке права требования у первоначального кредитора (продавца товаров, работ, услуг) считается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг).
Срок уплаты не истек
Если уступка осуществляется до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, нужно руководствоваться нормами п. 1 ст. 279 НК РФ. Они ограничивают размер убытка, который можно признать в целях налогообложения. Лимит приравнивается к сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Просроченная дебиторка
При уступке долга уже после наступления предусмотренного договором срока платежа (продажа просроченной дебиторки), убыток можно признать в качестве внереализационных расходов в полном объеме, но, к сожалению, не единовременно. В текущем периоде (на дату уступки права требования) учитывается только половина образовавшегося убытка. А остальные 50% можно будет признать по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. Очевидно, что вторая половина убытка может «попасть» не только в следующий отчетный период (в рамках одного календарного года), но и в следующий налоговый период (если, к примеру, уступка имела место во второй половине ноября или в декабре).
Если организация неоднократно заключает договоры цессии, нужно быть особенно внимательными, чтобы правильно исчислить те общие суммы убытков от сделок по уступке прав требования, которые могут приниматься в уменьшение налоговой базы в каждом из отчетных периодов. На это указали налоговые органы в своем письме от 19.04.2013 № ЕД-4-3/7340@. Специалисты ФНС России отметили следующее. Исходя из особенностей, предусмотренных в п. 2 ст. 279 НК РФ, убытки от уступки после истечения срока платежа учитываются раздельно по каждой убыточной сделке. При этом принимаются во внимание конкретные даты уступки и соответствующие периоды времени (по 45 дней) после каждой такой даты.
пример 1
ООО «Мария» (поставщик, цедент) в 2013 г. заключило три договора уступки права требования (цессии) дебиторской задолженности своих покупателей, которые не рассчитались вовремя за поставленную продукцию (то есть в каждом случае уступка имеет место уже после истечения срока погашения задолженности по договору купли-продажи).
По соответствующим договорам и актам произведены следующие операции:
— 13 марта 2013 г. — уступка задолженности покупателя в сумме 500 000 руб. за 460 000 руб.
(убыток 40 000 руб.);
— 3 апреля 2013 г. — уступка задолженности покупателя в размере 50 000 руб. за 44 000 руб.
(убыток 6000 руб.);
— 27 мая 2013 г. — уступка задолженности покупателя в сумме 160 000 руб. за 138 000 руб. (убыток 22 000 руб.)
Выручка от реализации продукции за I квартал 2013 г. составила 3 000 000 руб., за полугодие — 5 000 000 руб. Согласно учетной политике организация уплачивает только квартальные авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода.
Расходы на производство и реализацию, признаваемые в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, составили:
— за I квартал — 2 600 000 руб.;
— за полугодие — 4 300 000 руб.
Для «чистоты эксперимента» предположим, что иных внереализационных расходов, кроме убытков, связанных с уступкой права требования, нет.
В отношении всех трех операций по уступке права требования применяются нормы п. 2 ст. 279 НК РФ: половина задолженности признается сразу (на дату уступки), а вторая половина — через 45 дней. Поэтому при исчислении налога на прибыль за I квартал внереализационные расходы можно увеличить только на половину убытка, образовавшегося в связи с первой уступкой (операция от 13 марта 2013 г.), то есть на 20 000 руб. (40 000 руб. х 50%).
Значит, налоговая база за I квартал 2013 г. составляет 380 000 руб. (3 000 000 руб. – 2 600 000 руб. – – 20 000 руб.), а налог на прибыль (авансовый платеж) за I квартал — 76 000 руб. (380 000 руб. х 20%).
При исчислении налога на прибыль за полугодие к уже признанной в I квартале сумме убытка от уступки права требования (20 000 руб.) следует прибавить те убытки, которые признаются в течение II квартала, а именно:
— по первой уступке (от 13.03.2013) — вторую половину убытка (20 000 руб.), признаваемую 28 апреля 2013 г.;
— по второй уступке (от 03.04.2013) — всю сумму убытка в размере 6000 руб., поскольку и первая, и вторая даты признания соответствующих половин убытка (03.04.2013 и 19.05.2013) приходятся на II квартал;
— по третьей уступке (от 27.05.2013) — половину убытка в размере 11 000 руб. (22 000 руб. х 50%), так как дата признания второй половины убытка (по истечении 45 календарных дней, то есть 12 июля 2013 г.) приходится уже на III квартал 2013 г., то есть выходит за рамки текущего отчетного периода (полугодия).
Итого за полугодие убытки от уступки права требования, принимаемые в уменьшение налоговой базы в текущем отчетном периоде, составляют 57 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 6000 руб. + 11 000 руб.).
Следовательно, налоговая база за полугодие 2013 г. составляет 643 000 руб. (5 000 000 руб. – 4 300 000 руб. – 57 000 руб.), а налог на прибыль за полугодие — 128 600 руб. (643 000 руб. х 20%).
Уступка с плюсом
На практике, хоть и редко, но встречаются случаи, когда продажа дебиторской задолженности (включая просроченную) происходит не в убыток и даже не «по нулям», а еще и с прибылью. То есть цессионарий уплачивает цеденту больше, чем был должен первоначальный дебитор.
На том, как учитывать получаемую при уступке прибыль, налоговое законодательство внимания не заостряет. Поэтому у организаций возникает вопрос: есть ли в этом случае какие-либо особенности налогообложения?
В письме ФНС России от 19.04.2013 № ЕД-4-3/7340@ налоговики отметили, что прибыль, полученная от уступки права требования долга, то есть превышение выручки от реализации права требования долга над его стоимостью, должна облагаться налогом на прибыль в момент получения такого дохода в общеустановленном порядке.
пример 2
Дополним условия примера 1 и предположим, что в 2013 г. было совершено не три, а четыре уступки права требования. Допустим, что в июне 2013 г. была совершена прибыльная операция по договору цессии, а именно: за дебиторскую задолженность покупателя, составлявшую 236 000 руб., цессионарий заплатил 250 000 руб.
Образовавшаяся в результате четвертой уступки положительная разница (прибыль) в размере 14 000 руб. (250 000 руб. – 236 000 руб.) должна быть принята в увеличение налоговой базы за полугодие 2013 г. Это, соответственно, приведет к увеличению суммы налога на 2800 руб. (14 000 руб. х 20%). При этом размер признаваемых убытков от трех остальных операций по уступке права требования никак не корректируется.
В результате налоговая база за полугодие 2013 г. увеличится и составит 657 000 руб., а налог на прибыль за полугодие составит 131 400 руб. (657 000 руб. х 20%).
Декларация по налогу на прибыль: разложим все по полочкам
Есть один момент, который необходимо учесть при рассмотрении в рамках налога на прибыль операций по уступке права требования долга. Он касается порядка отражения результатов операций по уступке права требования в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Особенности отражения убытков в декларации прописаны в п. 8.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@. Так, по строке 160 Приложения № 3 к Листу 02 декларации отражается отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при уступке права требования долга после наступления срока платежа в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ. Именно поэтому порядок заполнения налоговой декларации содержит условие, согласно которому стр. 160 = стр. 130 – стр. 110, если стр. 130 > стр. 110. Напомним, что по строке 110 отражается выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа, а по строке 130 — стоимость такого долга.
А вот отражение прибыли, полученной от сделок по операциям, связанным с уступкой права требования, в составе данной строки Порядком заполнения налоговой декларации не предусмотрено. Это означает, что в случае осуществления в одном отчетном (налоговом) периоде сделок по уступке права требования долга с наступившим сроком платежа, в результате которых по одним сделкам получена прибыль, а по другим убыток, по строке 160 Приложения № 3 к Листу 02 отражается только сумма полученных убытков, без уменьшения на сумму полученной прибыли.
Именно эти суммы убытка в той части, которая учитывается в составе внереализационных расходов (отчетного (налогового) периода, отражаются по строке 170 Приложения № 3 к Листу 02, а затем включаются в строку 203 Приложения № 2 к Листу 02 декларации.
Одновременно по строке 110 Приложения № 3 к Листу 02 отражается общая сумма дохода, полученная от операций по уступке права требования долга по всем сделкам — и прибыльным, и убыточным. В аналогичном порядке заполняется и строка 130 (стоимость реализованных прав требования долга).
В письме от 19.04.2013 № ЕД-4-3/7340@ указали, что если у компании были и прибыльные, и убыточные операции по уступке прав требования долга, то арифметическое соотношение стр. 130 — стр. 110 = стр. 160 не выполняется. Кроме того, налоговики отметили, что в случае отражения по строке 160 Приложения № 3 к Листу 02 сальдированного результата в виде убытка, уменьшенного на величину прибыли, и при заполнении всех остальных показателей в соответствии с вышеописанным порядком, произойдет занижение налоговой базы на сумму прибыли, полученной от уступки права требования долга.
пример 3
Вернемся к примерам 1 и 2. При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2013 г. бухгалтеру нужно отражать следующие показатели:
В Приложении № 3 к Листу 02:
— по строке 110 (выручка от реализации права требования долга после наступления строка платежа) — 892 000 руб. (460 000 + 44 000 + 138 000 + 250 000);
— по строке 130 (стоимость реализованного права требования долга после наступления строка платежа) — 946 000 руб. (500 000 + 50 000 + 160 000 + 236 000);
— по строке 160 (убыток от реализации права требования долга в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ) — 68 000 руб. (40 000 + 6000 + 22 000);
— по строке 170 (убыток от реализации права требования долга в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового периода) — 57 000 руб.;
— по строке 340 (итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02) — 892 000 руб.;
— по строке 350 (итого расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02) — 946 000 руб.;
— по строке 360 (убытки по операциям, отраженным в Приложении 3 к Листу 02) — 68 000 руб.;
1) в Приложении № 2 к Листу 02:
— по строкам 010, 040 — прямые и косвенные расходы в общей сложности 4 300 000 руб.;
— по строке 080 — расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 (перенос из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02) — 946 000 руб.;
— по строке 130 (итого признанных расходов) — 5 246 000 руб. (4 300 000 + 946 000);
— по строке 200 (внереализационные расходы, всего) — 57 000 руб.;
— по строке 203 (убыток от реализации права требования долга, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного налогового периода) — 57 000 руб.;
В Приложении № 1 к Листу 02:
— по строке 010 (выручка от реализации) — 5 000 000 руб. (с уточнением по строкам 011—014);
— по строке 030 (выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02, перенос из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02) — 892 000 руб.;
— по строке 040 (итого доходов от реализации) — 5 892 000 руб.;
В Листе 2:
— по строке 010 (доходы от реализации, перенос из строки 030 Приложения № 1 к Листу 02) — 5 892 000 руб.;
— по строке 030 (расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, перенос из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02) — 5 246 000 руб.;
— по строке 040 (внереализационные расходы, сумма строк 200 и 300 Приложения № 2 к Листу 02) — 57 000 руб.;
— по строке 050 (убытки, перенос из строки 360 Приложения № 3 к Листу 02) — 68 000 руб.;
— по строке 060 (итого прибыль (убыток) = стр. 010 – стр. 030 – стр. 040 + стр. 050) — 657 000 руб. (5 892 000 – 5 246 000 – 57 000 + + 68 000);
— по строкам 100, 120 и 130 (налоговая база) — 657 000 руб.;
— по строке 140 (ставка налога на прибыль, всего — в нашем примере берем стандартную ставку 20%) — 20.00;
— по строкам 150 и 160 (ставки в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ) — соответственно 2.00 и 18.00;
— по строке 180 (сумма исчисленного налога на прибыль, всего) — 131 400 руб.;
— по строкам 190 и 200 (исчисленный налог в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ) — соответственно 13 140 руб. и 118 260 руб.
Не забудьте про НДС!
В заключение обратим внимание на еще один важный нюанс, который весьма актуален для тех, кому удалось продать дебиторскую задолженность дороже ее номинала, то есть в случаях, если получена прибыль от уступки права требования.
Дело в том, что в такой ситуации на сумму превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены, нужно начислить НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ). Таким образом, указанная разница формирует налоговую базу по НДС на дату уступки денежного требования (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Исчислить НДС с указанной разницы нужно по ставке 18%, а не по расчетной ставке 18/118. Ведь под действие расчетной ставки согласно п. 4 ст. 164 НК РФ подпадают только те случаи уступки права требования, которые поименованы в п. 2—4 ст. 155 НК РФ. Напомним, что в этих нормах указаны операции по переуступке прав новым кредиторам, по передаче имущественных прав налогоплательщиками, по приобретению денежного требования у третьих лиц. В нашем же случае речь идет о первоначальной уступке, регулируемой нормой п. 1 ст. 155 НК РФ.
И, естественно, цедент должен выставить цессионарию счет-фактуру в течение пяти дней с даты уступки права требования долга (ст. 168 НК РФ).
А вот если имела место «прибыльная» уступка права требования по обязательствам, вытекающим из договоров займа (в денежной форме) или кредитных договоров, начислять НДС не придется. Это связано с тем, что согласно подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ такие операции освобождены от обложения НДС.
Правда, вышеописанный порядок действует при условии, что уступленное денежное требование вытекало из договора реализации товаров (работ, услуг). И, наконец, если уступка права требования принесла убыток (полученная от цессионария сумма оказалась меньше суммы проданной ему задолженности), то обязанности начислять НДС не возникает вне зависимости от вида и содержания первоначального договора.