Почти четыре года действует обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. За это время возникло много вопросов, связанных с его реализацией. Некоторые из них решены на уровне судебной практики, а другие так и не нашли однозначного ответа1.
Обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов был введен с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Он предусматривает обязательное условие для обжалования решений о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности в суд — обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
Документы, подтверждающие соблюдение требования о досудебном обжаловании, необходимо приложить к заявлению об оспаривании решения инспекции, представляемому в арбитражный суд (ч. 2 ст. 199 и п. 7 ч. 1 ст. 126 АПК РФ). В частности, таким документом является решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по итогам рассмотрения жалобы. Если же налогоплательщик, проигнорировав нормы НК РФ, сразу обратится в суд с заявлением о признании незаконным и недействительным решения налоговой инспекции, суд оставляет такое заявление без движения, а при непредставлении доказательств соблюдения досудебного порядка обжалования в установленный срок возвращает заявление (ч. 1, 5 ст. 128, ст. 129 АПК РФ).
Вопрос 1. Круг решений, подлежащих обязательному обжалованию
Одной из наиболее существенных проблем в сфере применения досудебного порядка обжалования стала недостаточная конкретизация перечня решений, для которых такой порядок обязателен. Казалось бы, в НК РФ написано четко: решения об отказе в привлечении или о привлечении к ответственности. Но на практике выяснилось, что даже такая формулировка для налоговых органов и судов непонятна. Некоторые суды стали возвращать заявления налогоплательщиков, которые предпринимали попытки оспорить решения налоговых органов, вынесенные вне проверок.
Все дело в том, что привлечь к ответственности налогоплательщика инспекция может и по итогам проведения выездной или камеральной проверки, и вне связи с такой проверкой. Различаться будет процедура рассмотрения материалов и порядок вынесения решения. В первом случае они регулируются нормой ст. 101.4 НК РФ (например, решение о привлечении к ответственности за непредставление истребованных налоговым органом документов), а во втором — нормой ст. 101 НК РФ. Поскольку в п. 5 ст. 101.2 НК РФ, регулирующем обязательное досудебное обжаловании решений, не уточняется, относится ли такой порядок к «внепроверочным» решениям, некоторый резон в указанной позиции судов все же был.
Однако летом 2012 г. Президиум ВАС РФ пресек порочную практику, в одном из надзорных постановлений разъяснив: обязательный досудебный порядок обжалования распространяется лишь на решения, вынесенные по итогам налоговых проверок (постановление от 10.07.2012 № 2873/12 по делу № А25-789/2011). Причем интересно, что с таким выводом согласился даже выступавший в Президиуме ВАС РФ представитель налогового органа.
В дальнейшем высшая судебная инстанция несколько раз поддерживала высказанную правовую позицию (определения ВАС РФ от 21.09.2012 № ВАС-11769/12 и от 04.04.2012 № ВАС-10017/11).
Как видно, рассмотренная выше проблема была решена судебной практикой в пользу налогоплательщиков. Чего нельзя сказать еще об одном вопросе — обязателен ли досудебный порядок обжалования для решений об отказе в возмещении НДС полностью или в части?
Суть проблемы заключается в том, что НК РФ не предусматривает специального порядка принятия решения об отказе в возмещении НДС полностью или в части. Такие решения принимаются только вместе с решением о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, для которых досудебное обжалование обязательно (п. 3 ст. 176 НК РФ). В то же время обжаловать решение об отказе в возмещении НДС отдельно от решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности закон не запрещает.
К сожалению для налогоплательщиков, судебная практика по данному вопросу сложилась однозначно не в их пользу. Впервые невыгодную для компаний и предпринимателей точку зрения ВАС РФ высказал в 2010 г., затем много раз подтвердив ее в отказных определениях (определения от 27.12.2010 № ВАС-17149/10, от 28.01.2011 № ВАС-18535/10, от 26.05.2011 № ВАС-798/11 и от 18.07.2011 № ВАС-3421/11). А в прошлом году налоговые органы получили два постановления надзорной инстанции, окончательно закрепившие их победу (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2011 № 18421/10 и от 24.05.2011 № 18421/10). Президиум подчеркнул, что суд не может оценить законность и обоснованность решения об отказе в возмещении НДС, не дав оценку законности и обоснованности решения об отказе в привлечении (о привлечении) к налоговой ответственности, вынесенного по итогам налоговой проверки. А потому обязательный досудебный порядок распространяется на обе категории ненормативных актов.
Вопрос 2. Пределы обжалования решений
Налоговый кодекс РФ не содержит перечня условий, при наличии которых обязательный досудебный порядок обжалования решений можно признать соблюденным. В связи с этим на практике неоднократно вставал вопрос, в какой части и по каким причинам нужно обжаловать решение по проверке, чтобы впоследствии суд принял заявление о признании такого решения недействительным.
Во-первых, для соблюдения досудебного порядка достаточно указать в просительной части жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган требование об отмене решения в целом. При этом, даже если налогоплательщик приведет в обоснование своей позиции аргументы в пользу незаконности и необоснованности только отдельных эпизодов решения, на дальнейшее судебное обжалование такого решения это не повлияет. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.04.2011 № 16240/10.
Во-вторых, пределы обжалования решения налогового органа в вышестоящем органе и в суде должны совпадать. Правда, сначала ВАС РФ высказывался на эту тему более демократично. В одном из споров судьи признали обязательный досудебный порядок обжалования соблюденным, хотя в заявлении, поданном в арбитражный суд, налогоплательщик обжаловал эпизоды, не включенные им в текст жалобы (Определение ВАС РФ от 13.07.2011 № ВАС-8220/11).
Спустя несколько месяцев судьи «подкорректировали» эту правовую позицию и указали, что досудебный порядок обжалования признается соблюденным лишь в отношении тех эпизодов решения, которые были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. Именно этими эпизодами и будут исчерпываться требования заявителя, подлежащие рассмотрению арбитражным судом (Определение ВАС РФ от 17.10.2011 № ВАС-13791/11).
В-третьих, обжаловать в вышестоящий налоговый орган решение необходимо в связи с его необоснованностью и незаконностью. Если же в жалобе в качестве основания налогоплательщик указал процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом, то требовать признания такого решения недействительным в связи с иными основами в суде уже не получится (Определение ВАС РФ от 01.12.2011№ ВАС-14972/11).
В-четвертых, досудебный порядок обжалования можно соблюсти «по частям». Так, в одном из дел налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение инспекции в части, а после вынесения решения не в его пользу подал еще одну жалобу, требуя отменить решения в оставшейся части. Управление ФНС вторую жалобу к рассмотрению не приняло, разъяснив, что вторичное обжалование решения НК РФ не предусмотрено. Однако ВАС РФ посчитал действия налогоплательщика соответствующими закону (Определение от 06.07.2010 № ВАС-8861/10).
Вопрос 3. Исчисление сроков при досудебном обжаловании
Налоговый кодекс РФ предусматривает обжалование решений налоговых органов двумя способами: путем подачи апелляционной или обычной жалобы.
Апелляционную жалобу на решение можно подать в вышестоящий налоговый орган течение десяти дней (для решения по итогам проверки консолидированной группы налогоплательщиков — в течение 20 дней) после его вручения налогоплательщику или его представителю. Подача апелляционной жалобы приостанавливает вступление решения в силу и соответственно его исполнение (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).
Если же десятидневный (или 20-дневный) срок пропущен, то налогоплательщик вправе обратиться в вышестоящий суд с жалобой (на это у него есть год), однако такое обжалование никак не повлияет на исполнение решения (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).
Что же касается срока обращения в суд, то он равен трем месяцам с момента, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов вынесенным решением (ч. 4 ст. 198 АПК РФ и п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Никаких оговорок относительно изменения этого срока при апелляционном и обычном обжаловании решений налоговых органов в законе нет. Получается, что при апелляционном обжаловании срок для обращения в суд начинает исчисляться с момента получения налогоплательщиком решения УФНС об утверждении оспариваемого решения, поскольку это решение вступает в силу именно в этот момент.
А вот при обжаловании уже вступившего в силу решения налогового органа трехмесячный срок обращения в суд будет исчисляться с 11-го дня после вручения решения налогоплательщику (то есть со дня его вступления в силу). В то время как подать жалобу в вышестоящий налоговый орган можно и через полгода, когда срок на обращение в суд будет давно пропущен. Кроме того, нет никаких гарантий, что вышестоящий орган рассмотрит оперативно поданную жалобу в срок, позволяющий налогоплательщику успеть обратиться в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Эту коллизию разрешил Президиум ВАС РФ, разъяснив, что срок на обращение в суд не может препятствовать реализации права налогоплательщика на досудебное обжалование решения налогового органа. А потому в случае обжалования уже вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности срок на обращение в суд следует исчислять с момента вручения налогоплательщику решения по итогам рассмотрения жалобы (постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2011 № 10025/11).
Кстати, из-за коллизии норм, о которой говорится выше, налогоплательщики не рискуют обжаловать решения УФНС в Федеральную налоговую службу. Норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ, устанавливающая обязательность досудебного порядка обжалования, не требует от налогоплательщика исчерпать все ресурсы административного обжалования для обращения с заявлением в арбитражный суд. В Кодексе говорится лишь о подаче жалобы на решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Дальнейшее обжалование уже представляло бы собой обжалование решения по итогам рассмотрения жалобы, а не о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. В то же время Кодекс и не запрещает налогоплательщику после обжалования решения инспекции в УФНС обратиться в Федеральную налоговую службу (подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Однако реализация своего права на двухступенчатое обжалование решения налогового органа может грозить налогоплательщику пропуском трехмесячного срока обращения в суд, даже если первоначально была подана апелляционная жалоба. Обжалование решения УФНС в ФНС России не является уважительной причиной пропуска такого срока (Определение ВАС РФ от 23.08.2012 № ВАС-10402/12).
Многие специалисты отмечают, что десятидневный срок для апелляционного обжалования решений налоговых органов является недостаточным. В связи этим Минфин России в законопроекте о внесении изменений в НК РФ предложил увеличить этот срок до одного месяца. По мнению представителей министерства, такая мера позволит налогоплательщикам полноценно подготовиться к обжалованию решения. Кроме того, увеличение десятидневного срока будет выгодно и компаниям, которые с налоговым органом спорить не собираются. Ведь вступление в силу решения в этом случае также будет происходить с отсрочкой.
Вопрос 4. Уведомление налогоплательщика о рассмотрении жалобы
Практически сразу после вступления в силу нормы ст. 101.2 НК РФ возник вопрос о том, обязаны ли вышестоящие налоговые органы извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы.
Подробного порядка такого рассмотрения в Налоговом кодексе нет, законом определены лишь сроки принятия решения и виды возможных решений (ст. 149 НК РФ). А вот процедура принятия решения по итогам рассмотрения материалов проверок прописана очень четко. В частности, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен известить налогоплательщика. Последний имеет право участвовать в рассмотрении материалов проверки, знакомиться со всеми материалами дела (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Заметим, что важное значение этот вопрос имеет еще и потому, что существенные процедурные нарушения, допущенные налоговым органом при рассмотрении материалов дела, могут быть основанием для отмены принятого таким органом решения (п. 14 ст. 101 НК РФ). И если бы неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы было признано таким существенным нарушением, то это дало бы налогоплательщика формальное основание успешно оспаривать невыгодные для них решения.
Минфин России разъяснял, что правила о вызове налогоплательщиков на рассмотрение жалоб вышестоящими налоговыми органами не распространяется (письмо Минфина России от 03.06.2009 № 03-02-08/46). А судебная практика начала складываться вразрез с мнением финансового ведомства. Так, в одном из отказных определений ВАС РФ указал, что все неустранимые сомнения следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). А поскольку в Кодексе существует пробел в части регулирования порядка рассмотрения жалоб, то толковать нормы закона следует расширительно, предоставив налогоплательщикам право участвовать в рассмотрении материалов вышестоящим налоговым органом, а также право представлять необходимые пояснения (Определение ВАС РФ от 24.06.09 № ВАС-6140/09).
Однако позже, уже при рассмотрении спора в надзорной инстанции, ВАС РФ высказался не в пользу налогоплательщиков. Судьи отметили, что правила рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) на решение налоговых органов вышестоящими налоговыми органами не содержат требований о вызове налогоплательщика на такое рассмотрение. А нормы НК РФ об обязанности налогового органа известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в данном случае нельзя толковать расширительно (постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 № 4292/10).
Справедливости ради стоит отметить, что в первом деле, разрешенном в пользу налогоплательщика, последний вместе с подачей апелляционной жалобы заявил ходатайство о рассмотрении жалобы в присутствии его представителя. Во втором же деле, которое закончилось победой налоговых органов, такого ходатайства заявлено не было, на что Президиум ВАС РФ специально обратил внимание. Поэтому можно прийти к выводу, что при наличии ходатайства о рассмотрении жалобы в присутствии налогоплательщика его все же известят о времени и месте такого рассмотрения. Но стоит помнить, что вышестоящий налоговый орган может такое ходатайство и не удовлетворить.
В упомянутом ранее законопроекте Минфина предлагается включить в НК РФ обязанность вышестоящих налоговых органов вызывать налогоплательщиков на рассмотрение жалоб. Правда, только в двух случаях: если налогоплательщик представит новые документы, которые не мог представить в инспекцию, или если ему необходимо обосновать приведенные в жалобе расчеты.
Вопрос 5. Расходы на представителя на этапе досудебного обжалования
Единственный из пяти рассматриваемых вопросов, который так и не получил более или менее четкого ответа на уровне надзорной инстанции, вопрос о возмещении расходов на представителя, к услугам которого налогоплательщик прибегал на этапе досудебного обжалования решения.
Как известно, АПК РФ предусматривает возможность отнести на сторону, проигравшую дело, расходы стороны победившей на услуги представителя (ч. 1 ст. 110). Однако аналогичного правила в НК РФ не содержится. В то время как досудебный порядок обжалования некоторых решений налоговых органов для компаний и предпринимателей является обязательным, а, следовательно, избежать связанных с таким обжалованием расходов налогоплательщики не имеют возможности.
В Определении ВАС РФ от 20.01.2012 № ВАС-14621/11 судьи отметили, что единообразной практики по вопросу возмещения расходов на представителя на стадии досудебного обжалования не сложилось. По этой причине дело было передано в надзорную инстанцию, однако на основании ходатайства заявителя надзорное производство прекращено (Определение Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 14621/11).
В то же время в Определении от 20.01.2012 содержатся выводы, которые могут помочь налогоплательщикам вернуть деньги, израсходованные на услуги представителей на стадии досудебного обжалования. Так, судьи указали, что в случае признания решения налогового органа недействительным расходы налогоплательщика на представителя можно признать убытками. А значит, есть возможность взыскать их на основании ст. 15, 16 и 1069 ГК РФ. При этом положения АПК РФ о возмещении судебных издержек применить нельзя, поскольку спорные расходы к таким издержкам не относятся.
К сведению
На сайте ВАС РФ осенью прошлого года был размещен проект постановления Пленума, касающегося применения положений части первой НК РФ. Этот документ должен был решить многие вопросы, возникшие в связи с применением обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов.
В частности, в проекте разъясняется, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется не только на решения, вынесенные по итогам налоговых проверок, но и на решения, вынесенные по итогам иных мероприятий налогового контроля (п. 49 проекта). Причем, как было сказано ранее, в постановлении Президиума ВАС РФ была высказана диаметрально противоположная точка зрения (постановление от 10.07.2012 № 2873/12).
Также в проекте есть разъяснения, закрепляющие позицию ВАС РФ относительно необходимости досудебного обжалования решений о возмещении (отказе в возмещении) НДС. По мнению судей, такие решения взаимосвязаны с решениями о привлечении (отказе) в привлечении к налоговой ответственности. Отсюда два вывода: решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС вступает в силу в срок, аналогичный решению по проверке, и на него может быть подана апелляционная жалоба (п. 51 проекта).
Еще один момент, на котором стоит заострить внимание, — апелляционное обжалование решений налоговых органов. В проекте сказано, что при подаче апелляционной жалобы на решение налогового органа в части такое решение не вступает в силу полностью до момента, пока оно не будет утверждено или изменено вышестоящим налоговым органом (п. 52 проекта).
Несмотря на то что в рассмотренном проекте содержатся важные для налогоплательщиков разъяснения, текст документа находится в работе уже более года (без учета времени на его подготовку). И когда он будет принят, пока неизвестно.
1 В данной статье использованы только судебные акты ВАС РФ.