Упрощенная система налогообложения (УСН) применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством о налогах и сборах.
Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (ст. 346.11).
Налогоплательщики при применении УСН должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются согласно ст. ст. 249, 250 НК РФ. При этом доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
При переходе на УСН налогоплательщики вправе выбрать один из двух объектов налогообложения - доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, права выбора не имеют, для них определен один объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Налогоплательщики-лизингодатели, применяющие УСН, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения определяют сумму лизинговых платежей, полученных по договору финансовой аренды (лизинга), по правилам ст. 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.
Следовательно, вся сумма лизинговых платежей (включая выкупную цену предмета лизинга) учитывается налогоплательщиками-лизингодателями в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 23.11.2007 N 03-11-04/2/281, от 25.10.2006 N 03-11-04/2/223.
Налогоплательщик-арендодатель, применяющий УСН, также вне зависимости от выбранного объекта налогообложения определяет сумму дохода, полученного по договору аренды недвижимого имущества, по правилам ст. 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Так, к примеру, суммы возмещения арендаторами эксплуатационных, коммунальных услуг и услуг связи учитываются налогоплательщиком-арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (Письма Минфина России от 04.12.2006 N 03-11-04/2/254, от 05.09.2007 N 03-11-05/215).
Доходами организации-арендодателя для целей обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, признаются доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества и доходы, полученные в виде агентского вознаграждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 18-11/3/93008@). Соответственно, на наш взгляд, целесообразно изменить гражданско-правовую квалификацию возмещения коммунальных услуг на агентский договор.
Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на сумму расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ.
Поэтому если организация-арендодатель выбрала объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", то она вправе включить в состав расходов расходы на коммунальные услуги, возмещаемые ей арендатором.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в случае, когда в качестве объекта налогообложения используется показатель "доходы, уменьшенные на величину расходов", налогоплательщики, применяющие УСН, уменьшают полученные доходы на материальные расходы, которые согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ применяются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Подпунктом 5 п. 1 ст. 254 НК РФ определено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Такой позиции, изложенной в Письме от 05.12.2006 N 02-6-10/216@, придерживается и Минфин России.
Перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении налоговой базы при исчислении налога, в связи с применением УСН, уплачиваемого является закрытым.
Согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные в закрытом перечне расходы принимаются после их фактической оплаты и при условии соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходы должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Организации, перешедшие на УСН, согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. При этом учет основных средств и нематериальных активов они ведут в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Организации-лизингодатели, применяющие УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость указанных материальных ценностей в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.
Учитывая, что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, ст. 254 НК РФ не предусмотрены, организации, применяющие УСН, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.10.2006 N 03-11-04/2/223).
Однако позже в Письме Минфина России от 23.11.2007 N 03-11-04/2/281 уже сказано: если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими УСН, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя.
Рекомендуем организациям, находящимся на упрощенной системе налогообложения, лизингодателями просто не становиться. В исключительном случае можно применять аренду с правом выкупа, что не снимет, но уменьшит соответствующие риски.
В пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.
Указанные расходы согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 263 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 263 НК РФ установлено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.
Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Так, при определении правомерности включения указанных затрат организацией - арендатором автотранспортных средств в состав расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, следует учитывать нормы гражданского законодательства, касающиеся арендованных транспортных средств, и условия заключенных договоров аренды.
В соответствии со ст. 646 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.
Значит, организация-арендатор, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть расходы на содержание арендованных транспортных средств без экипажа и страхование гражданской ответственности их владельцев при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, если договорами аренды обязанность по оплате таких расходов не возложена на иных лиц.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 20.11.2006 N 18-11/3/102521.
Но ФНС России в Письме от 09.10.2006 N 02-6-09/151 указала, что расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не относятся к расходам на обязательное страхование работников и имущества и не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Все-таки расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не подлежат включению в состав расходов при УСН.
В отношении добровольного страхования арендованного имущества отметим следующее.
Как указывалось, перечень расходов, приведенных в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. Расходы на добровольное страхование имущества в перечне не поименованы.
Следовательно, арендатор не вправе учитывать указанные расходы при определении налоговой базы по налогу в связи с применением УСН.
Так, Минфин России в Письме от 10.05.2007 N 03-11-04/2/119 указал: расходы на добровольное страхование товарно-материальных ценностей и арендованных автотранспортных средств в перечне расходов, предусмотренном ст. 346.16 НК РФ, не поименованы, поэтому налогоплательщик не вправе учитывать указанные расходы при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Кроме того, по арендованным автотранспортным средствам отметим следующее. Согласно ст. 644 ГК РФ в течение всего срока действия договора аренды транспортного средства без экипажа арендатор обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, в том числе осуществлять текущий и капитальный ремонт.
Расходы по ремонту арендованного транспортного средства следует учитывать в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 N 18-12/3/89558@).
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по содержанию служебного транспорта (пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Если договором аренды предусмотрено, что все расходы по содержанию транспортного средства несет арендатор, организация вправе расходы по ГСМ и иные расходы на содержание арендуемого автотранспорта отнести на затраты, принимаемые в целях налогообложения (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-11-04/2/19, УФНС России по г. Москве от 12.10.2006 N 18-12/3/89558@).
К расходам, на которые налогоплательщики могут уменьшить полученные доходы, относятся арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом никаких ограничений относительно вида арендуемого имущества указанным подпунктом не установлено.
В частности, при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму арендных платежей за арендуемый земельный участок.
Расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов предусмотрены пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такие расходы принимаются к учету в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
Порядок и размер оплаты нотариального оформления документов регулируются гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ.
За государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества государственная пошлина уплачивается организациями в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик вправе включить в расходы сумму уплаченной им государственной пошлины, например, за государственную регистрацию дополнительного соглашения к договору аренды земельного участка в пределах установленного тарифа.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы именно на сумму арендных платежей за арендуемый земельный участок (Письмо Минфина России от 15.01.2007 N 03-11-04/2/9).
Расходы по уплате лесных податей ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены. Не включены лесные подати и в перечень федеральных, региональных и местных налогов, установленный ст. ст. 13 - 15 НК РФ.
Поэтому названные платежи не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и не могут уменьшать полученные доходы организации при определении объекта налогообложения.
При аренде участков лесного фонда арендаторы вносят арендную плату (ст. 105 Лесного кодекса РФ). Размер арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды участка лесного фонда, который по своему содержанию носит признаки договора гражданско-правового характера.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшает полученные доходы на величину арендных (в том числе лизинговых) платежей за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.
Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, могут уменьшать полученные доходы на сумму арендной платы, определяемой договорами аренды участка лесного фонда. На сумму лесных податей полученные доходы уменьшаться не могут (Письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-05/250).
Имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, а также сдаваемое налогоплательщиком в аренду (наем) нежилое (жилое) помещение не может быть отнесено и к основным средствам индивидуального предпринимателя, поскольку оно не используется им непосредственно в качестве средств труда в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому произведенные арендатором, применяющим УСН, расходы на ремонт данного недвижимого имущества не могут учитываться при исчислении налоговой базы по единому налогу.
Вышеприведенная точка зрения в части индивидуальных предпринимателей - исключительно фискальная, так как у индивидуальных предпринимателей в соответствии с законодательством могут быть основные средства (Письма МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398, УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@).
Если организация, применяющая упрощенную систему, заключила с физическим лицом договор аренды автомашины без экипажа, то на арендную плату владельцу автомобиля страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляться не должны (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 21-18/340).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщики вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом положений п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Организация, которая осуществляет предпринимательскую деятельность в виде сдачи в аренду жилых помещений, вправе учесть в целях налогообложения расходы на приобретение основных средств в отчетном (налоговом) периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (Письмо Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/2).
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и ст. 251 НК РФ при получении арендодателем от арендатора платежа для обеспечения исполнения обязательств при условии возврата указанных сумм при истечении срока договора аренды у налогоплательщика-арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145).
Если договором, заключенным между арендодателем и арендатором, предусмотрено, что оплату услуг телефонной связи, относящихся к сданному в аренду телефонизированному помещению, осуществляет арендодатель, то такие расходы могут учитываться арендодателем для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 19.06.2007 N 03-11-04/2/166).
Если договором заключенным между арендодателем и арендатором, предусмотрено, что оплату услуг телефонной связи, относящихся к сданному в аренду телефонизированному помещению, фактически оплачивает арендатор, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения только у арендатора (Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-11-04/2/20).