[–] Расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов плательщики ЕСХН могут учитывать в целях налогообложения только начиная с 2009 г.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2012 по делу № А05-1936/2011)
Налоговая инспекция провела выездную проверку производственного кооператива, являющегося сельхозпроизводителем и плательщиком ЕСХН, за 2007—2008 гг.
Ревизоры обнаружили, что компания в проверяемом периоде учитывала в составе налоговых расходов затраты на питание экипажей морских судов в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 № 861. Организация посчитала, что такие расходы могут быть учтены при определении налогооблагаемой базы по ЕСХН на основании подп. 22 п. 2 ст. 346.5 НК РФ как расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.
Налоговики также сочли неправомерным включение в состав расходов кооператива сумм портовых сборов (навигационных, корабельных, лоцманских и других), в том числе за заход и стоянки в иностранных портах, оплаченные через агентов. Их кооператив списывал как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, ведь возможность учета сумм портовых и аэродромных сборов, оплату услуг лоцмана и иных аналогичных затрат предусмотрена подп. 4 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В результате проверяющие доначислили компании ЕСХН, насчитали соответствующие пени и налоговые санкции.
Организация обратилась с жалобой в УФНС по субъекту РФ, но большую часть доначислений вышестоящий налоговый орган утвердил.
Компания не согласилась с окончательным вариантом решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного инспекцией, и оспорила его в суде. Арбитры первой инстанции требования кооператива не удовлетворили, признав правомерными действия налоговиков по исключению из состава налоговых расходов затрат на питание экипажей морских судов и сумм оплаченных портовых сборов.
В апелляционном суде организация тоже проиграла. Арбитры апелляционной инстанции также поддержали позицию налоговиков, посчитавших, что компания в 2007—2008 гг. не могла учитывать расходы на рацион питания экипажей морских судов, портовые сборы и оплату услуг лоцманов, в том числе в иностранных портах. Ведь приведенный в п. 2 ст. 346.5 НК РФ перечень расходов, на которые плательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные доходы, является закрытым. Возможность принимать в уменьшение налоговой базы расходы на рацион питания морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ, а также суммы портовых сборов, оплату услуг лоцмана и иные аналогичные затраты появилась у плательщиков ЕСХН только с 1 января 2009 г. С этой даты перечень расходов по ЕСХН действует в редакции Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ и прямо предусматривает учет спорных затрат в целях налогообложения (подп. 22.1 и 43 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Обратной силы положения данного Федерального закона не имеют, и распространить их на период 2007—2008 гг. нельзя. Тот факт, что налоговики не оспаривают экономическую обоснованность и документальное подтверждение спорных расходов, не имеет значения.
Расходы на питание экипажей морских и речных судов не имеют ничего общего с затратами на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах, поскольку каких-либо сельскохозяйственных работ моряки не осуществляли. А оплаченные компанией портовые сборы не являются материальными расходами, поскольку отнесены действующим законодательством к прочим затратам. При этом суды отметили, что перечень прочих расходов для целей налогообложения прибыли, установленный ст. 264 НК РФ, является открытым в отличие от перечня расходов, учитываемых при исчислении ЕСХН.
Арбитры кассационной инстанции, рассмотрев жалобу компании, согласились с решениями судов, указав, что в периоде, охваченном выездной проверкой, компания не имела правовых оснований для учета спорных расходов в целях налогообложения.
[+] Плательщики ЕСХН освобождены от уплаты НДС, а значит, им не могут быть начислены пени и предъявлен штраф за неуплату этого налога
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2012 по делу № А56-25413/2011)
Компания, применяющая с 2004 г. систему налогообложения для сельхозпроизводителей, в I квартале 2008 г. по каким-то причинам выставляла счета-фактуры с выделением суммы НДС. По окончании налогового периода она подала декларацию по НДС, заявив небольшую сумму налога к уплате в бюджет и весьма значительную — к вычету, поскольку у компании сумма НДС, подлежащая возврату, числилась в бухгалтерской отчетности еще за 2003 г. По результатам камеральной проверки декларации инспекция приняла решение о возмещении из бюджета суммы НДС. Деньги поступили на банковский счет компании. Однако позднее инспекция провела выездную проверку за 2008—2009 гг. и пришла к выводу, что у компании не было оснований для применения вычетов по НДС, а значит, и права на возмещение налога из бюджета. Ведь организация уплачивала в проверяемом периоде ЕСХН и в силу п. 3 ст. 346.1 НК РФ не являлась плательщиком НДС. При этом налоговики посчитали и исчисленную по декларации общую сумму налога, и возмещенную сумму недоимкой, начислили на нее пени и предъявили штраф за неуплату налога по ст. 122 НК РФ.
Обжалование решения инспекции в вышестоящий налоговый орган ничего не дало.
В результате организация обратилась в арбитражный суд. Суд первой инстанции признал доначисление НДС, пеней и налоговых санкций неправомерным. Апелляционная инстанция оставила жалобу инспекции без удовлетворения. При этом арбитры согласились с инспекцией в том, что заявить НДС к вычету могут только плательщики этого налога.
Компании, не являющиеся плательщиками НДС, но выставившие счета-фактуры, определяют НДС к уплате в бюджет как сумму налога, исчисленную по ним, и подают соответствующую декларацию — это предусмотрено п. 5 ст. 173 НК РФ. Но такие действия не дают компании права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам, так как заявить НДС к вычету, по условиям ст. 171 НК РФ, могут только плательщики налога.
Также суды пришли к выводу, что обязанность провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности в связи с изменением порядка определения налоговой базы по НДС с 1 января 2006 г. не распространялась на компанию, поскольку на эту дату она уже являлась плательщиком ЕСХН и соответственно не являлась плательщиком НДС.
Напомним, что по результатам инвентаризации кредиторской задолженности компании, определявшие НДС по оплате, могли предъявить к вычету в I квартале 2008 г. налог по товарам (работам, услугам), принятым на учет до 1 января 2006 г., не оплаченный до 1 января 2008 г. (ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ). Именно по результатам такой инвентаризации компания приняла к вычету НДС, суммы которого были отражены еще в бухгалтерской отчетности за 2003 г.
Но несмотря на это арбитры встали на сторону компании. Они указали, что при проведении выездной проверки инспекцией не устанавливалась действительная обязанность по уплате НДС.
Фактически налоговики просто перепроверили решение, вынесенное по результатам камеральной проверки декларации по НДС за I квартал 2008 г., и включили в недоимку как налог, исчисленный к уплате в бюджет по декларации, так и сумму возмещенного из бюджета налога по решению самой инспекции.
Но недоимка, указали арбитры, может возникнуть только у плательщика НДС. Общая сумма НДС также исчисляется только плательщиками данного налога (ст. 166 НК РФ).
Ответственность за неуплату налога и пени тоже могут быть применены исключительно к плательщикам НДС. В связи с этим у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления организации НДС, пеней и штрафа по результатам выездной проверки.
Арбитры ФАС полностью согласились с выводами нижестоящих судов и поддержали компанию, отказав налоговикам в удовлетворении кассационной жалобы.
[+] Полученные плательщиком ЕСХН субсидии не являются доходом для целей налогообложения
(Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2012 № Ф09-23/12 по делу № А76-6601/2011)
Инспекция в ходе выездной проверки включила в состав доходов компании — плательщика ЕСХН сумму субсидий, квалифицировав их как внереализационный доход. Компания не вела раздельный учет сумм, полученных в виде субсидий и в виде поступлений от осуществления хозяйственной деятельности. В результате компании были доначислены ЕСХН и пени и она была привлечена к ответственности за неполную уплату налога. По мнению налогоплательщика, субсидии правомерно не учитывались при определении базы по ЕСХН как суммы целевого бюджетного финансирования. Однако областное налоговое управление жалобу организации оставило без удовлетворения. Оставалось только обратиться за справедливостью в суд, что компания и сделала.
Суды трех инстанций единодушно поддержали налогоплательщика, и спорное решение инспекции было признано незаконным.
Арбитры указали, что при определении объекта обложения ЕСХН учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Об этом говорится в п. 1 ст. 346.5 НК РФ. При этом в целях исчисления ЕСХН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Суды отметили также, что доходом в силу положений ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Определяется экономическая выгода в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.
Доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником финансирования или федеральными законами.
Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) также не учитываются при налогообложении (п. 2 ст. 251 НК РФ) К ним относятся в том числе целевые поступления из бюджета. Получатели таких средств обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Суды установили, что компания получала деньги из регионального бюджета, куда они, в свою очередь, поступали из федерального бюджета в виде субсидий на возмещение сельхозпроизводителям части затрат, связанных с уплатой процентов по инвестиционным кредитам и займам. Бюджетные средства предоставлялись с условием подачи получателем отчетности об их целевом использовании.
Именно это позволило арбитрам прийти к выводу, что полученные организацией из бюджетной системы РФ денежные средства соответствуют пониманию целевых поступлений, установленному Налоговым кодексом, не обладают признаками дохода и не должны учитываться при исчислении ЕСХН. При этом суды отклонили довод налоговиков о неведении компанией раздельного учета, указав, что глава 26.1 НК РФ не содержит специальных требований, регулирующих методику такого учета, а определить суммы, поступившие в рамках финансирования из бюджета, для ревизоров труда не составляло. Интересно, что в кассационной жалобе инспекторы настаивали на том, что полученные организацией средства не являются целевыми бюджетными поступлениями, поскольку они компенсируют затраты налогоплательщика. Но арбитры ФАС отклонили этот довод, указав, что он направлен на переоценку установленных обстоятельств и исследованных доказательств, а это выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.
[–] Доход от оказания услуг по рыбной ловле в целях уплаты ЕСХН не признается доходом от продажи сельхозпродукции собственного производства
(Постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2012 № Ф09-9046/11 по делу № А76-5185/2011)
Компания заключила с федеральным госучреждением (ФГУ) договоры по созданию и эксплуатации озерного товарного рыбного хозяйства для выращивания рыбы сроком на 25 лет. Источником дохода для организации служило возмездное оказание услуг, заключавшихся в выдаче физическим лицам временных путевок на рыбную ловлю на арендованных водоемах. Организация утвердила правила рыболовства, в частности, запретила вылов более 5 кг рыбы в сутки по одной путевке и указала виды рыб, разрешенных к вылову. От осуществляемой деятельности, связанной с продажей гражданам путевок, компания получала почти 80% доходов, в 2009 г. применялась система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (ЕСХН).
Налоговики, проведя выездную проверку, решили, что доходы, получаемые компанией от реализации путевок, не могут быть квалифицированы как доходы от продажи сельхозпродукции, поскольку получены от возмездного оказания услуг по организации любительской рыбной ловли. В связи с этим инспекция доначислила компании налог на прибыль и НДС. Вышестоящий налоговый орган подтвердил правомерность решения инспекции.
Компания обратилась в суд. Доводы истца заключались в том, что организация, осуществляющая зарыбление водоемов собственным рыбопосадочным материалом и выращивание товарной рыбы, является собственником рыбы, находящейся в водоемах, и имеет право реализовывать ее любым способом. Продажа гражданам путевок на рыбную ловлю не иначе как один из способов реализации принадлежащей компании рыбы. Продажа путевок осуществлялась путем выдачи бланков строгой отчетности, и в них согласовывались все существенные условия сделки: цена, наименование и количество товара. Таким образом, компания заключала с гражданами договоры купли-продажи сельхозпродукции собственного производства (полагаем, что путевка на несколько дней в этом случае вполне может быть приравнена к договору поставки: компания обязывалась поставлять на удочку гражданина до 5 кг рыбы в день). В качестве дополнительного аргумента организация использовала решение городского суда, который отказал городскому прокурору в признании незаконной деятельности по взиманию платы с граждан за ловлю рыбы. Городской суд пришел к выводу, что компания не оказывала гражданам услуги по реализации путевок на право рыбной ловли на культурных водоемах, а продавала собственную сельхозпродукцию (рыбу).
Однако суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налоговиков. Арбитры указали, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельхозпродукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию. При этом в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ). В случае когда по итогам налогового периода компания, правомерно переведенная на уплату по спецрежиму, допускает нарушение указанного ограничения, она утрачивает право на применение ЕСХН с начала года, в котором допущено такое нарушение (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).
Суды согласились с тем, что реализация путевок является услугой, а оплата данной услуги не является доходом от реализации сельхозпродукции. Ведь товаром для целей Налогового кодекса признается имущество, определяемое в соответствии с ГК РФ, реализуемое либо предназначенное для продажи, а услугой — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Реализацией товаров по общему правилу признается передача права собственности на них на возмездной основе (ст. 39 НК РФ).
Никакого товара при приобретении путевки гражданам не передавалось, им только предоставлялась возможность в течение определенного периода производить рыбную ловлю на водоеме, стоимость приобретения путевки не зависела от количества фактически пойманной рыбы. Отношения между компанией и физическими лицами суды квалифицировали как возмездное оказание услуг гражданам по рыбной ловле.
С учетом того что доход от реализации услуг по рыбной ловле не подлежит учету при определении дохода от реализации сельхозпродукции в целях уплаты ЕСХН, налогоплательщик утратил право на применение спецрежима с начала 2009 г. Ведь фактически доля дохода компании от реализации сельхозпродукции составила всего 2,5%, условия применения спецрежима не были соблюдены, а значит, инспекция правомерно начислила организации налог на прибыль.
Арбитры отклонили ссылку компании на решение городского суда, признавшего продажу путевок гражданам «способом реализации рыбоводной продукции», указав, что это решение не имеет преюдициального значения при рассмотрении данного налогового спора.
Компания попыталась обжаловать вынесенные по делу судебные акты в кассации, но безуспешно: арбитры ФАС во всем согласились с коллегами.
[+] Отсутствие в налоговом периоде дохода не свидетельствует об утрате права на применение ЕСХН
(Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2012 по делу № А23-2534/2011)
Индивидуальный предприниматель — глава крестьянского (фермерского) хозяйства, с момента регистрации в марте 2010 г. перешел на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В установленный законодательством срок гражданин представил в налоговый орган декларацию по ЕСХН за 2010 г. с нулевыми показателями. Инспекция посчитала, что КФХ было не вправе применять спецрежим, так как доля от реализации сельскохозяйственной продукции по итогам налогового периода составляет менее 70%, то есть нарушено ограничение, установленное п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Инспекторы направили индивидуальному предпринимателю уведомление об утрате права на применение ЕСХН и предложили произвести перерасчет обязательств за 2010 г. по общему режиму налогообложения.
Полагая, что его законные права нарушены действиями инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Суд первой инстанции требования гражданина удовлетворил на основании того, что Налоговый кодекс не содержит положений, согласно которым отсутствие у плательщика ЕСХН дохода от реализации сельхозпродукции свидетельствует об утрате статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Однако суд апелляционной инстанции счел, что налоговики правы — бизнесмен должен был осуществлять сельскохозяйственную деятельность в объемах, необходимых для отнесения его к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях уплаты ЕСХН. Поскольку доход от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства по итогам налогового период не получен, доля дохода от реализации такой продукции в 2010 г. у предпринимателя составляет 0%, что противоречит требованиям главы 26.1 НК РФ. По мнению суда апелляционной инстанции, по итогам года бизнесмен с учетом положений п. 4 ст. 346.3 НК РФ утратил право на применение ЕСХН и с 2010 г. должен отчитываться по общему режиму налогообложения.
Бизнесмен подал кассационную жалобу с просьбой отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе первоначальный судебный акт.
Арбитры ФАС решили, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у бизнесмена оснований для перерасчета налоговых обязательств. Судом установлено, что предприниматель правомерно перешел на уплату ЕСХН в порядке, установленном для вновь зарегистрированных компаний и бизнесменов. В 2010 г. налогоплательщик не получил каких-либо доходов от реализации сельхозпродукции, поскольку проводил подготовительные мероприятия для осуществления сельскохозяйственной деятельности (строительство сельскохозяйственных объектов, оформление необходимой документации, разработка земельного участка, наем работников). Он не утратил статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя и соответственно право на применение спецрежима независимо от факта получения доходов от продажи сельхозпродукции.
Отметим, что к аналогичным выводам приходят и другие суды (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.04.2010 № Ф03-2288/2010 (Определением от 24.08.2010 № ВАС-11485/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Поволжского округа от 05.04.2010 № А72-16139/2009, Северо-Кавказского округа от 21.08.2009 № А32-11359/2008-46/168 и др.).