1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 872

Справедливая стоимость ОС или несправедливые санкции?

Казалось бы, реформа российского бухучета направлена на сближение наших стандартов с МСФО. Однако создается впечатление, что стыковке российских бухгалтерских стандартов с международными уделяется минимальное внимание. Разъяснения положений по бухгалтерскому учету в форме методических указаний по их применению претендуют по полноте на нормирование учета в соответствующей области. Но бывает, что указания только усили­вают неразбериху и, подобно плохому анекдоту, требуют дополнительных разъяснений.

В частности, это касается методических указаний об оценке «валютных» объектов основных средств при при­нятии их к бухгалтерскому учету. Поскольку стоимость ОС непосредственно влияет на сумму налога на имущество, то здесь неопределенность чревата еще и налоговыми санкциями. Похоже, что разработчики нормативных доку­ментов придерживаются правила: «Новый стандарт луч­ше старых двух». Они перекладывают на плечи бухгалте­ров работу по поиску нестыковок в абзацах разных стан­дартов и вычислению, какое же правило более «свежее». Разъяснения в форме официальных писем Минфина Рос­сии — слабое утешение. Ведь они не устанавливают поря­док бухгалтерского учета, а являются лишь выражением мнения финансового ведомства, то есть будут не самым сильным аргументом в суде.

Об объектах, активах и прочем

В соответствии с п.16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 2бн) оцен­ка объекта ОС, стоимость которого при приобретении вы­ражена в иностранной валюте, производится в рублях пу­тем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Из данного определения не ясно, на дату принятия к бухгалтерскому учету какого именно объекта производится пересчет. Аналогичная ситуация была и с п. 3.7 старого ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 03.09.97 №65н), где указывалось, что пересчет произ­водится на дату приобретения непонятно какого объекта. Приобретение любого объекта — это хозяйственная опера­ция, подтверждаемая первичными документами и подле­жащая своевременной регистрации на счетах бухгалтерско­го учета (п. 5 ст. 8 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете»). Поэтому разница в «валютных» пунктах старо­го и нового стандартов об ОС не очевидна.

Однако в п. 33 новых Методических указаний по бух­галтерскому учету основных средств (утв. Приказом Мин­фина России от 13.10.2003 №91 н) было разъяснено, что пересчет валютной стоимости (вторично) производится на дату принятия основных средств к бухгалтерскому уче­ту. Возникающая при этом разница между оценкой ОС, отраженной на счете учета ОС, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Подобные разъяснения, во-первых, не внесли особой ясности в порядок учета «валютных» ОС. Во-вто­рых, такая переоценка повлечет и налоговые последст­вия, так как стоимость ОС является объектом обложения налогом на имущество (ст. 374 НК РФ).

Самое неприятное, что любые разъяснения зачастую имеют обратную силу: «Мы всегда так думали». Другими словами, несмотря на то что Методические указания всту­пили в силу с 01.01.2004, налоговые органы имеют все осно­вания оштрафовать «непонятливых» налогоплательщиков за грубое нарушение правил учета доходов (расходов), а также за неправильное исчисление налога на имущество в периодах, предшествующих 2004 году. Ведь п. 16 ПБУ 6/01 действовал в неизменной редакции начиная с бухгалтер­ской отчетности 2001 года, а Методические указания лишь разъяснили, как его надо было понимать с самого начала.

Определения понятий «актив», «имущество», а также положения об их взаимосвязи в нормативах по бухгалтер­скому учету отсутствуют. Понятие «объекты бухгалтерского учета», которыми являются имущество организаций, их обя­зательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, определено в п. 2 ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете». Термин «имущество» определен только в п. 7.2 ненормативного документа — «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгал­терскому учету при Минфине России, Президентским сове­том Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97). Да и то в примечании к нему говорится, что определение поня­тия «имущество» отражает его экономическую характери­стику, но не критерии, согласно которым имущество может быть отражено в соответствующих отчетах.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету принима­ются все-таки активы в качестве ОС. А сначала эти активы в качестве внеоборотных активов формируются на базе за­трат (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосроч­ных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.93 № 160). Оценка стоимости ОС путем суммирования затрат заложена также в п. 8—12 ПБУ 6/01, п. 24—30, 32 Методиче­ских указаний. До принятия к бухгалтерскому учету в каче­стве объекта ОС приобретенного, к примеру, по импорту имущества организация несет целый ряд затрат (расходов) как в иностранной валюте, так и в рублях. Они, как прави­ло, разнесены во времени.

В качестве фактических затрат на приобретение, со­оружение и изготовление ОС в п. 8 ПБУ 6/01 фигурируют суммы:

—уплачиваемые в соответствии с договором постав­щику (продавцу);

—уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

—уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ос­новных средств;

—регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;

—таможенных пошлин;

—невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта ОС;

—вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации;

—иные затраты, непосредственно связанные с приоб­ретением, сооружением и изготовлением объекта ОС. В частности, начисленные до принятия объекта ОС к бухгал­терскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для его приобретения, сооружения или изго­товления.

Ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не огово­рено, что вторичной переоценке подлежат только суммы в иностранной валюте, которые уплачиваются поставщи­ку. Так какую же сумму в иностранной валюте пересчиты­вать на дату принятия к учету объекта ОС?

Кроме того, ОС может быть сборным, подлежащим мон­тажу, изготовленным подрядным или хозяйственным спосо­бом с расходованием валютных денежных средств по от­дельным операциям. Обратим внимание на то, что только в п. 16 ПБУ 6/01 (в п. 33 Методических указаний) говорится об учете валютных операций при приобретении ОС.

Кстати, стоимость, выраженная в иностранной валюте, бывает и при оплате в рублях. Отсутствие условий об оп­лате в п.16 ПБУ 6/01 и п. 33 Методических указаний дает повод отдельным специалистам рассуждать о примене­нии данных пунктов и при расчетах в условных единицах.

Новый стандарт лучше старых двух?

До выхода Методических указаний бухгалтерский учет валютных операций регулировался ПБУ 3/2000 «Учет акти­вов и обязательств, стоимость которых выражена в ино­странной валюте» (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н). В п. 9 ПБУ 3/2000 все объекты бухгалтер­ского учета, которые не относятся к средствам в расчетах, денежным и платежным документам, краткосрочным цен­ным бумагам, обозначаются общим термином «активы». Оценка этих активов в связи с проведением валютных опе­раций производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действовав­шему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Дальнейшая переоценка указанных в п. 9 ПБУ 3/2000 объектов в связи с изменением курса ино­странных валют не производится (п. 10 ПБУ 3/2000).

В п. 33 Методических указаний от «валютного» ПБУ 3/2000, имеющего традиционный приоритет при учете валютных операций, почему-то открестились.

По мнению автора, применяя для оценки валютной со­ставляющей стоимости ОС (то есть для оценки стоимости части активов) положения ПБУ 3/2000, мы имеем объек­тивную оценку всех фактических затрат (как в рублях, так и в иностранной валюте), из которых складывается стои­мость объекта ОС. При этом вполне реальные внереали­зационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц, ко­торые относятся к валютным расчетам, связанным с при­обретением соответствующей части активов (п. 13 ПБУ 3/2000), дополняют комплекс фактических расходов, связанных с приобретением ОС.

То же самое можно сказать о применении «валютного регулирования» затрат по обслуживанию валютных кре­дитов и займов, привлеченных для приобретения ОС. Для их учета есть свой стандарт — ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 № бОн), про который поче­му-то вообще забыли. Правда, его также следует откорре­ктировать для стыковки с ПБУ 6/01 Положением по бух­галтерскому учету долгосрочных инвестиций и Методиче­скими указаниями.

Дело в том, что в нем изобретен «инвестиционный ак­тив» (загадочный родственник «вложений во внеоборот­ные активы»), а за компанию — правила его амортизации и другие фокусы с формированием первоначальной стоимо­сти ОС до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету.

Приведем некоторые выдержки из ПБУ 15/01, которые ярко иллюстрируют путаницу, связанную с манипуляцией терминами «актив» и «имущество». Для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имуще­ства, подготовка которого к предполагаемому использо­ванию требует значительного времени (п. 12 ПБУ 15/01). К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогич­ные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01). Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива пре­кращается с первого числа месяца, следующего за меся­цем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплек­са (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса) (п. 30 ПБУ 15/01).

Часто встречаются следующие аргументы в пользу без­условного применения п. 33 Методических указаний: стандарт об основных средствах и методические указания к нему являются специальными нормами, а «валютное» ПБУ — это общая норма, приоритет отдается специаль­ной норме; методические указания — более поздний до­кумент, поэтому имеет приоритет, даже если его предше­ственник не утратил силу.

Сразу после выхода ПБУ 6/01 от Минфина России не было указаний про обязательность дополнительного пе­ресчета стоимости валютных вложений во внеоборотные активы на дату закрытия счета 08 «Вложения во внеобо­ротные активы» в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства». Департамент налоговой политики Минфина России в письмах от 09.07.2001 № 04-02-05/3/43, от 18.03.2003 № 04-02-05/1/19 говорил про возможность (но не обязательность!) пересчета и, естественно, про то, что при пересчете возникают разницы, не относящиеся к курсовым (не учитываемые для целей налогообложения прибыли). То есть предполагалась свобода толкования налогоплательщиком п. 16 ПБУ 6/01.

В бухгалтерской литературе после выхода ПБУ 6/01 веду­щие методологи России по бухгалтерскому учету уже давно зафиксировали порядок отражения в бухгалтерском учете «валютных» ОС. Позже (с некоторым искажением) их реко­мендации были воспроизведены в злополучном п. 33 Мето­дических указаний. Поскольку возникающие при этом по­рядке операционные доходы (расходы) отражаются в кор­респонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», то ясно, что речь идет не о регулировании учета ОС, а о переоценке валютных вложений во внеоборотные активы, что не предусмотрено действующим Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Кроме того, переоценка внеоборотных активов проти­воречит вышеупомянутому п. 10 «валютного» ПБУ 3/2000.

Регулировать манипуляции со счетом 08 никак не могут ПБУ 6/01 и Методические указания, так как они не приме­няются в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01, п. 4 Методических указаний).

Существует также мнение, что вторичная переоценка «валютных» ОС обязательна не всегда, а только в случае, если купленные объекты ОС не оплачены на дату приня­тия их к бухгалтерскому учету. По мнению автора, подоб­ные разъяснения все равно далеки от правил МСФО. Кро­ме того, они отнюдь не решают проблему упорядочива­ния стандартов, а лишь усиливают неразбериху.

Следует отметить, что валютные операции могут совер­шаться и при передаче унитарным предприятиям основных средств на праве хозяйственного ведения или оперативно­го управления сверх суммы уставного фонда. А бухгалтер­ский учет указанной передачи до сих пор регулируется только на уровне писем Минфина России (от 05.08.2003 № 16-00-14/247, от 21.08.2003 № 16-00-22/11).

О целях и последствиях обязательной переоценки

Изменения в российском бухгалтерском учете преследу­ют две цели: повышение достоверности учета (ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете») и фискальную. В последнее вре­мя в качестве главной цели декларируется приближение к стандартам МСФО, и она вроде бы должна относиться к первому виду. Попробуем угадать, которую из двух целей ставили при разработке правил учета «валютных» ОС?

Не анализируя детально положения МСФО 16, где «справедливая стоимость» объекта ОС является альтер­нативой его «фактической стоимости», заметим, что в ПБУ 6/01 тоже предусмотрены альтернативные способы оценки первоначальной стоимости ОС. При этом неким подобием «справедливой стоимости» является «рыноч­ная стоимость» объекта — альтернатива оценке стоимо­сти ОС в сумме фактических затрат. Согласно п. 8, 12 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость приобретаемых (со­оружаемых, изготавливаемых) за плату ОС оценивается в сумме фактических затрат, а не по рыночной стоимости. Для добровольной переоценки стоимости ОС, в том чис­ле с учетом рыночных цен, предусмотрена отдельная ме­тодика (п. 15 ПБУ 6/01). Непонятно, почему обязательная переоценка должна производиться только при расходах в иностранной валюте, которая все равно приобретается за те же рубли? Может быть, переоцененная стоимость «валютных» ОС более справедлива?

Рассмотрим, к примеру, надежность произведенной в со­ответствии с п. 33 Методических указаний оценки приобре­тенного по импорту комплекта оборудования, оплаченного давным-давно в иностранной валюте и заржавевшего в ожидании монтажа. Монтаж был оплачен рублями, обору­дование заработало. Но за время вылеживания оно мо­рально устарело и требует изрядных средств на ремонт. До­пустим, бухгалтер сам изобретет методику, по которой пе­реоценит валютную составляющую суммарной стоимости оборудования. Также допустим, что на дату приобретения курс иностранной валюты был ниже, чем на дату принятия к учету оборудования в качестве ОС.

В результате переоценки давней покупки в бухгалтер­ском учете будут отражены невесть откуда взявшиеся «эко­номические выгоды» (операционные доходы), приводя­щие к увеличению капитала организации. При этом в отли­чие от результатов добровольной переоценки ОС указан­ные дутые «выгоды» увеличат не добавочный капитал, а бухгалтерскую прибыль организации, которой весьма интересуются все пользователи бухгалтерской отчетности, особенно собственники. «Дутые» потому, что перечень операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организа­ции», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н) во-первых, ограничен, а во-вторых, включает только посту­пления полученные (или подлежащие к поступлению), а не результаты указанной бумажной переоценки. Кроме то­го, поскольку ценообразование производится исходя из бухгалтерской, а не из налоговой себестоимости изготовле­ния продукции, то амортизация ржавого, но приобретен­ного некогда за «драгоценную» валюту оборудования под­нимет цену продукции. Справедливость подобной рыноч­ной цены опровергнет любой независимый оценщик. На самом деле с помощью такой оценки получена характе­ристика динамики рыночного курса валюты, а не рыноч­ная стоимость ОС. А зачем?!

Другой пример. Если представить себе объем работ по оприходованию ОС, законченного капитальным строи­тельством (да еще какого-нибудь «долгостроя»), где часть расходов произведена в валюте, то о требовании рацио­нальности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н) говорить не приходится. А если вдобавок привлекались валютные кредиты (займы) и до окончания строительства производилась амортизация «инвестиционного актива» по правилам п. 24 ПБУ 15/01? Сюда же добавим проблемы с любимым ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Какие, интересно, потребу­ются расходы на содержание бухгалтерского аппарата, на­пример, чтобы учитывать в этой ситуации доходы (расходы) в соответствии с п. 33 Методических указаний и ПБУ 18/02? Как будут выглядеть унифицированные формы первичной учетной документации по учету ОС?

Что касается фискальной цели отказа в п. 33 Методиче­ских указаний от правил «валютного» ПБУ 3/2000, то здесь тоже не все понятно. При росте курса валюты импорта суммы налога на имущество, поступающие в бюджет, должны были возрасти, так как именно бухгалтерская, то есть «переоцененная», стоимость ОС является объектом обложения налогом на имущество. Но при падении курса валюты соотношение роста поступлений в бюджет от «долгостроя» и уменьшения налоговых поступлений от недавних приобретений — величина не прогнозируемая. Соотношение сумм штрафных санкций, которые поступят в бюджет от нарушителей правил Методических указа­ний, и расходов бюджета на судебные разбирательства с налогоплательщиками тоже непредсказуемо.

Итак, какие цели преследовались — не понятно, и пос­ледствия (в том числе для бюджета) явно не просчитаны.

По мнению автора, положения бухгалтерских нормати­вов о «валютных» активах требуют корректировки. Бухгал­теру должно быть внятно указано, как учитывать любые за­траты в иностранной валюте, и в частности, связанные с формированием стоимости ОС. Причем порядок бухгалтер­ского учета валютных операций должен быть отрегулиро­ван, в том числе и на стадии осуществления вложений во внеоборотные активы, так как ПБУ 6/01 и Методические указания к данной области не применяются. Да и с загадоч­ным «инвестиционным активом» (не то объектом ОС, не то вложениями во внеоборотные активы) из ПБУ 15/01 тоже неплохо было бы разобраться.