1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4663

Учет потерь и недостач

С потерями и недостачами сталкивается практически любая организация - будь то торговая компания или производственная. Если уж не удалось избежать такой неприятности, то нужно, по крайней мере, попытаться смягчить ситуацию и сэкономить хотя бы на налоге на прибыль по суммам недостачи. В данной статье читайте, как правильно оформить факт обнаружения недостачи, как отразить его в бухгалтерском учете и рассчитать налог на прибыль.

Документальное оформление

Выявленные суммы недостач или излишков должны быть зафиксированы в соответствующем первичном документе.

Если организация выявила недостачу материалов, то для ее документального оформления используют Акт о приемке материалов (форма N М-7, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

В частности, указанный акт применяется в следующих случаях:

- для оформления приемки материальных ценностей, имеющих расхождение по количеству и качеству;

- для оформления приемки материальных ценностей, имеющих расхождение по ассортименту, указанному в сопроводительных документах поставщика;

- для оформления приемки материалов, поступивших без документов.

Акт составляется в двух экземплярах. Один экземпляр с приложенными документами передается в бухгалтерию, а другой - в отдел снабжения или в бухгалтерию для направления претензионного письма поставщику (п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; далее - Методические указания).

Если выявляются недостачи и излишки товара, то данные о выявленных при приемке товаров расхождениях по количеству и качеству фиксируются в Акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2), а также в Акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма N ТОРГ-3). Формы N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3 утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Акты, составленные по этим формам, являются юридическим основанием для предъявления претензий поставщику или грузоотправителю.

Составляют и подписывают эти бланки члены комиссии, представители поставщика или грузоотправителя, эксперт. Вместо эксперта можно пригласить просто компетентного представителя незаинтересованной организации.

Акты оформляют по каждому поставщику, на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Те товары, по которым комиссия расхождений не выявила, в актах не перечисляют. Достаточно сделать в конце документа отметку "По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет".

После того как руководитель утвердит акт, его вместе с сопроводительными документами передают в бухгалтерию под расписку. Бухгалтер рассчитает суммы претензий. А юрист торговой организации составит и направит претензионное письмо поставщику, грузоотправителю или транспортной организации, перевозившей товары (Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Независимо от причин возникновения и применения мер воздействия сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого списывается после окончательного установления причин возникновения.

Схемы бухгалтерских записей отражения недостач у продавца и покупателя различны. Поэтому рассмотрим их отдельно.

Учет у покупателя

Порядок учета недостачи материалов при их поступлении на склад регламентирован вышеназванными Методическими указаниями.

Согласно данным Указаниям недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке.

Сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются.

Справка. Естественная убыль - это уменьшение массы товарно-материальных ценностей из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при сохранении качества ценностей в пределах норм, устанавливаемых нормативно-правовыми актами (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утвержденные Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95).

Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи. Списание убытка в пределах норм естественной убыли на увеличение расходов покупателя возможно только в том случае, если по условиям договора купли-продажи (поставки) риск случайной гибели (порчи) груза возложен на него с момента отгрузки товаров со склада продавца.

Недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

В фактическую себестоимость включаются:

- стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;

- сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);

- сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением (п. 58 Методических указаний).

В бухгалтерском учете выявленная недостача материально-производственных запасов отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 94 - Кредит 60

- отражена общая сумма стоимости недостающих товаров или товаров, испорченных в пути;

Дебет 16, 44 - Кредит 94

- учтена сумма недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли;

Дебет 94 - Кредит 16

- отражена сумма отклонений в стоимости товаров в части, относящейся к стоимости недостающих или испорченных товаров, при превышении фактической себестоимости над учетной ценой;

Дебет 94 - Кредит 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"

- отражена сумма НДС, относящаяся к недостающим или испорченным товарам.

Если в рабочем плане счетов организации счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" не указан, то недостача и порча товаров в пределах норм естественной убыли в последующем могут быть списаны на счета учета производственных затрат (20, 26) - в организациях сферы материального производства или на счета учета расходов на продажу (44) - в организациях торговли или общественного питания.

Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика).

Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен расчеты с поставщиком не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются (п. 59 Методических указаний).

При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно.

В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов - в части договорной (учетной) цены запаса и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" при использовании в учетной политике организации счетов заготовления и приобретения материалов или соответствующего субсчета к счетам учета запасов - в части доли транспортно-заготовительных расходов (п. 60 Методических указаний).

К сведению! При порче запасы, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния. В этом случае потери от порчи следует уменьшить на сумму оприходованных товаров.

В дальнейшем суммы недостач, учтенные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в следующем порядке. Недостача запасов и их порча списываются со счета 94 в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу. При этом нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач (п. 30 Методических указаний).

Сверхнормативные потери списываются за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи у коммерческой организации списываются на финансовые результаты (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), а у некоммерческой - на увеличение расходов.

В бухгалтерском учете недостачи и потери, обнаруженные при приемке материалов от поставщиков, отражаются такими записями:

N
п/п

Содержание хозяйственных операций

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

1

Отражена недостача (порча) материальных
ценностей, поступивших от поставщиков, в
пределах предусмотренных в договоре величин
(до момента их принятия к бухгалтерскому
учету)

94

60

2

Отражена недостача (порча) материальных
ценностей, поступивших от поставщиков, сверх
предусмотренных в договоре вели чин (до
момента принятия их к бухгалтерскому учету)

76/2

60

3

Отражен отказ суда во взыскании сумм потерь с
поставщиков или транспортных организаций,
ранее предъявленных в виде претензий

94

76/2

4

Предъявлены претензии к поставщикам,
транспортным и другим организациям за
недостачи груза в пути сверх предусмотренных
в договоре величин

76/2

60

5

Отражено поступление на расчетный счет сумм
по ранее предъявленным претензиям

51

76/2

6

Списана на затраты на производство (расходы
на продажу) стоимость недостающих материалов
в пределах норм естественной убыли

20, 23, 25,
26, 44

94

7

Списаны суммы недостач материалов сверх норм
естественной убыли при отсутствии виновных
лиц и в случаях отказа суда во взыскании
ущерба с виновных лиц ввиду необоснованности
иска

91

94

Пример 1. ОАО "Ягодка" при приемке товаров выявило их недостачу. Общая стоимость товаров в договорных ценах поставщика составила 500 000 руб. (без учета НДС - 90 000 руб.), из них стоимость недостающих товаров - 50 000 руб. (в том числе потери в пределах норм естественной убыли - 8000 руб.).

Транспортно-заготовительные расходы по данной поставке составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). На стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли поставщику направлена претензия, на основании которой он уменьшил задолженность покупателя на предъявленную сумму. Организация торговли находится на традиционной системе налогообложения.

Поступившие от поставщика продовольственные товары согласно п. 5 ПБУ 5/01 отражаются в учете по фактической себестоимости. Она складывается из стоимости товаров по договору и затрат по их доставке. Первое значение, за вычетом недостач и потерь, равно 450 000 руб. (500 000 - 50 000). Для расчета второго распределим товарно-заготовительные расходы (ТЗР) (без учета НДС) между оприходованными и недостающими товарами.

Величина ТЗР, приходящаяся на оприходованные товары, составит 4500 руб. (5000 x 450 000 : 500 000), а в доле недостач - 500 руб. (5000 x 50 000 : 500 000).

Примечание: 5000 руб. = ТЗР (5900 руб.) минус НДС (900 руб.).

На основании произведенных расчетов фактическая стоимость товаров составит 454 500 руб. (450 000 + 4500).

По аналогии с рассмотренным выше порядком распределим НДС по товарам (90 000 руб.) и ТЗР (900 руб.). Доля предъявленного покупателю налога, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:

- по стоимости товаров - 81 000 руб. (90 000 x 450 000 : 500 000);

- по ТЗР - 810 руб. (900 x 450 000 : 500 000).

Сумма налога в части недостающих продовольственных товаров равна:

- по стоимости товаров - 9000 руб. (90 000 x 50 000 : 500 000);

- по ТЗР - 90 руб. (900 x 50 000 : 500 000).

Далее определим сумму недостачи, которую организация сможет учесть в расходах на продажу. Ей соответствуют потери, рассчитанные в пределах норм естественной убыли, которые согласно условиям примера составляют 8000 руб.

В сумму недостач сверх норм естественной убыли будут включены стоимость товара 42 000 руб. (50 000 - 8000), часть ТЗР (500 руб.) и сумма НДС (9000 руб. + 90 руб.), относящаяся ко всей выявленной недостаче.

В итоге поставщику товаров будет выставлена претензия в размере 51 590 руб. (42 000 + 500 + 9000 + 90).

В бухгалтерском учете ОАО "Ягодка" данные операции будут отражены следующими проводками.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Оприходованы по цене поставщика фактически
поступившие продовольственные товары
(500 000 - 50 000) руб.

41

60

450 000

Включена в фактическую стоимость товаров
доля ТЗР

41

60

4 500

Отражен предъявленный НДС по товарам и ТЗР
(90 000 + 900) руб.

19

60

90 900

Предъявлен к вычету НДС со стоимости товаров
и ТЗР
(81 000 + 810) руб.

68

19

81 810

Отражена недостача товаров в пределах норм
естественной убыли

94

60

8 000

Включена в состав расходов на продажу
недостача в пределах естественной убыли

44

94

8 000

Отнесены фактические потери сверх норм на
расчеты с поставщиком товаров по претензии

76/2

60

42 000

В стоимость потерь и недостач включена доля
ТЗР

76/2

60

500

В сумму потерь и недостач включен НДС,
относящийся к стоимости недостающих товаров
и ТЗР
(9000 руб. + 90)

76/2

19

9 090

Уменьшена задолженность предприятия торговли
по оплате приобретенной партии товаров

60

76/2

51 590

Оплачены товары за вычетом недостач сверх
норм и ТЗР
(450 000 + 8000 + 81 000 - 590) руб.

60

51

538 410

Оплачены ТЗР

60

51

5 900

Пример 2. Организация приобрела партию сырья по договорной стоимости 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Доставка сырья осуществлялась транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). При приемке от транспортной компании была выявлена недостача сырья сверх величины, установленной договором, на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.). Организация предъявила транспортной компании претензию на сумму недостачи. Компания претензию не признала, указав на то, что при сдаче груза к перевозке в товарно-транспортных документах не были указаны его особые свойства, требующие особых мер предосторожности для сохранения груза. Организация подала иск в суд. Решением суда отказано в удовлетворении исковых требований вследствие необоснованности иска.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Оприходовано приобретенное
сырье
((590 000 - 90 000) -
(29 500 - 4500))

10/1

60

475 000

Акт о приемке
материалов,
отгрузочные
документы
поставщика

Отражена сумма НДС по
приобретенному сырью
(90 000 - 4500)

19

60

85 500

Счет-фактура,
бухгалтерская
справка-расчет

Произведена оплата
поставщику сырья

60

51

590 000

Выписка банка по
расчетному счету

Затраты на доставку сырья
отнесены на увеличение его
стоимости
(59 000 - 9000)

10/1

60

50 000

Товарно-
транспортные
документы, счет
за услуги

Отражена сумма НДС по
услугам по доставке сырья

19

60

9 000

Счет-фактура

Произведена оплата услуг по
доставке сырья

60

51

59 000

Выписка банка по
расчетному счету

Предъявлена претензия
транспортной компании

76/2

60

29 500

Претензионное
письмо

Отражено списание суммы
предъявленной транспортной
компании претензии при
отказе арбитражным судом во
взыскании

94

76/2

29 500

Решение
арбитражного
суда

Недостача сырья отражена в
составе прочих расходов

91/2

94

29 500

Решение
арбитражного
суда,
бухгалтерская
справка

Учет у продавца

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 90 "Продажи", сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь.

Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов 62 или 51, 52 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении сумм покупателю счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетом 51. Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Восстановленная таким образом на счете 43 сумма списывается затем в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Налоговые последствия

Налог на добавленную стоимость

При отражении в налоговом учете сумм НДС в связи с недостачей и порчей материально-производственных запасов до настоящего времени спорным является вопрос: подлежат ли восстановлению и уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, принятые налогоплательщиком к вычету, при выявлении недостач товарно-материальных ценностей, установленных при инвентаризации?

Позиции Минфина России, налоговых органов и арбитражных судов по данному вопросу явно не совпадают.

Минфин России в Письме от 31.07.2006 N 03-04-11/132 указывает: ввиду того что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом, как указывает Минфин России, указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

В то же время Минфин России в одном из разъяснений разрешил принимать к вычету суммы НДС по потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров в размерах, соответствующих нормам естественной убыли (Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Данный вывод сделан на основании нормы, содержащейся в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которой в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. А вот НДС по материальным ценностям, порча которых произошла сверх норм естественной убыли, ранее принятый к вычету, по мнению чиновников, подлежит восстановлению и уплате в бюджет (п. 2 Письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369).

Налоговые органы по данному вопросу также считают, что ранее принятый к вычету НДС по суммам недостачи следует восстановить. При этом они, по сути, приравнивают недостачу к операциям, не облагаемым НДС.

И значит, по их мнению, суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Эта позиция была выражена в разделе "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).

Однако впоследствии положения этого Письма были признаны недействительными Решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06. ВАС РФ напомнил, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом. Случаи, когда принятые к вычету суммы НДС необходимо восстановить, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Но недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу этих случаев не относятся. Поэтому, по мнению ВАС РФ, указанная выше позиция ФНС России содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм налога на добавленную стоимость, не предусмотренную Налоговым кодексом РФ.

Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, как правило, по данному вопросу поддерживает налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.09.2006 N А42-1986/2006 приходит к выводу, что нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с недостачей товара.

Аналогичная позиция высказана в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2002 N А05-1037/02-69/22, от 09.11.2004 N А13-3794/04-14, Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18) и Волго-Вятского округа от 23.05.2003 N А31-2989/15.

Такую же позицию занимают судьи в отношении товаров для перепродажи, списанных по причине их порчи. Арбитры подчеркивают, что такое списание не является операцией, указанной в п. 2 ст. 170 НК РФ, следовательно, у организации обязанности по восстановлению ранее принятого к вычету НДС по списываемым (испорченным) товарам нет (Постановления ФАС Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42), Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А56-34718/2005).

Однако предупреждаем: если налогоплательщик решит не восстанавливать НДС по суммам недостачи, то, скорее всего, свою позицию ему придется доказывать в суде.

Налог на прибыль

В налоговом учете потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, включаются в состав материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Недостачи и потери формируются с учетом относящихся к данным товарам транспортно-заготовительных расходов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В отношении порчи товаров сверх установленных норм естественной убыли Минфин России и налоговые органы считают, что стоимость таких товаров (и, соответственно, относящаяся к данным товарам сумма ТЗР) не может быть учтена для целей налогообложения прибыли, поскольку данные затраты не являются экономически оправданными (Письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115).

Если виновником порчи или недостачи является работник и работодатель решил взыскать с него сумму ущерба, то данная сумма признается внереализационным доходом на дату признания должником (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Еще один вид затрат, которые могут возникнуть в связи с недостачей, - это расходы на возмещение покупателю стоимости испорченных товаров. Данные суммы учитываются поставщиком для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Что касается ситуации, когда порча товара в процессе транспортировки произошла по вине поставщика и по соответствующим товарным группам утверждены нормы естественной убыли, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе отнести указанные потери в пределах норм естественной убыли в состав материальных расходов.

При этом сумма компенсации, уплаченная покупателю взамен испорченных в процессе транспортировки товаров, не будет учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 3. В текущем месяце торговая организация ООО "Сладкоежка" приобрела товары на сумму (без НДС) 500 000 руб. Сумма ТЗР, относящихся к данным товарам (стоимость доставки без учета НДС), составляет 45 000 руб. Сумма остатка товаров на начало месяца составляла 120 000 руб. Сумма ТЗР по остатку товаров - 14 000 руб. В текущем месяце обнаружена порча товаров на общую сумму 30 000 руб., в том числе в пределах норм естественной убыли на сумму 1200 руб.

Согласно учетной политике в бухгалтерском учете ТЗР относятся на расходы на продажу и списываются пропорционально себестоимости проданных товаров (по среднему проценту), а в налоговом учете стоимость приобретения товаров формируется без учета ТЗР. В соответствии с учетной политикой ТЗР списываются пропорционально себестоимости проданных в текущем месяце товаров, исходя из среднего процента ТЗР в стоимости товаров.

Организация приняла решение не восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по испорченным товарам сверх норм естественной убыли и относящимся к данным товарам ТЗР.

В текущем месяце средний процент ТЗР в стоимости товаров составил 9,5% ((45 000 руб. + 14 000 руб.) : (500 000 руб. + 120 000 руб.) x 100%).

В данном случае указанная стоимость формируется без учета ТЗР, следовательно, ТЗР в налоговом учете учитываются как самостоятельный вид расходов по торговым операциям и относятся к прямым расходам (абз. 3 ст. 320 НК РФ). При этом сумма прямых расходов в части ТЗР, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном ст. 320 НК РФ.

В бухгалтерском учете ООО "Сладкоежка" по данной операции будут произведены следующие записи.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

Первичный
документ

Отражена стоимость
приобретенных товаров (без
НДС)

41

60

500 000

Отгрузочные
документы
поставщика, акт
о приемке
товаров

Отражена сумма расходов на
доставку товаров (без НДС)

44

60

45 000

Товарно-
транспортная
накладная

При выявлении порчи товаров

Отражена стоимость товаров,
испорченных в процессе
хранения

94

41

30 000

Сличительная
ведомость
результатов
инвентаризации
ТМЦ, акт о
порче, бое, ломе
ТМЦ

Списаны ТЗР по испорченным
товарам
(30 000 руб. x 9,5%)

94

44

2 850

Бухгалтерская
справка-расчет

Списаны потери в пределах
норм естественной убыли
(1200 руб. + 1200 руб. x
9,5%)

44

94

1 314

Бухгалтерская
справка-расчет

Списаны потери сверх норм
естественной убыли
(32 850 руб. - 1314 руб.)

91/2

94

31 536

Бухгалтерская
справка-расчет

Отражено постоянное
налоговое обязательство
(31 536 x 24%)

99

68

7 568,64

Бухгалтерская
справка-расчет

В данной схеме бухгалтерские записи по учету сумм "входного" НДС по товарам и ТЗР не приводятся.