Собираем урожай разъяснений по НДС

| статьи | печать

В последнее время Минфин России выпустил немало интересных разъяснений по вопросам исчисления НДС, а также о том, как правильно составить счета-фактуры с учетом требований постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — постановление № 1137). Кроме того, свою точку зрения по некоторым проблемам высказал Президиум ВАС РФ. Мы прокомментировали для вас самые актуальные моменты.

Авансы по договорам в у.е.

Письмо Минфина России от 13.02.2012 № 03-07-11/37 будет интересно компаниям, заключившим договоры, в которых цена сделки выражена в условных единицах, а расчеты производятся в рублях. Финансисты считают, что порядок определения налоговой базы будет зависеть от того, какая система расчетов (авансовая или нет) предусмотрена в договоре. Специалисты Минфина России также предоставили методику расчета НДС для всех возможных вариантов.

Утром стулья, вечером деньги...

С 1 октября 2011 г. для целей обложения НДС установлены новые правила пересчета валюты в рубли по договорам, в которых обязательство выражено в иностранной валюте или у.е., а оплата происходит в рублях (п. 4 ст. 153 НК РФ). В этом случае моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно пересчет валюты или у.е. в рубли по курсу ЦБ РФ должен происходить именно на эту дату.

Тем не менее порядок, закрепленный в п. 4 ст. 153 НК РФ, подходит для ситуации, когда реализация товаров (работ, услуг) осуществляется до их оплаты. Это связано с тем, что в данной норме сказано, что при последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. В этом случае суммовые разницы в части НДС, возникшие у продавца, учитываются при расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов.

...и наоборот

А как быть, если по договору в у.е. была внесена 100-процентная или частичная предоплата? К сожалению, в этой части в Налоговый кодекс изменения не вносились. Так что до сих непонятно, нужно ли продавцу корректировать налоговую базу по НДС на день отгрузки при авансовой системе расчетов.

По мнению специалистов Минфина России, на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей рублевой стопроцентной предоплаты налоговую базу следует определять исходя из суммы полученного аванса без пересчета по курсу ЦБ РФ на день отгрузки. Таким образом, НДС на день отгрузки начисляется исходя из суммы поступившего ранее рублевого аванса.

Обратите внимание: при получении предоплаты у продавца возникает обязанность определить налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ). Она будет равна сумме полученного аванса с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС с аванса исчисляется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

ПРИМЕР 1

Организация заключила договор на поставку товаров. Цена договора — 1180 у.е. (в том числе НДС 180 у.е.). Одна условная единица равна 1 долл. США.

Поставщик 15 февраля 2012 г. получил 100% предоплаты. Курс доллара США на эту дату составил 30,09 руб./долл. Сумма аванса — 35506,2 руб. (в том числе НДС). На момент получения аванса продавец должен определить налоговую базу и рассчитать сумму НДС. Она составит 5416,2 руб. (35506,2 руб. х 18 : 118).

Предположим, товары были отгружены 5 апреля 2012 г. Согласно позиции Минфина России на дату отгрузки товаров (5 апреля 2012 г.) бухгалтер не должен производить никаких перерасчетов. Налоговая база на день отгрузки будет определяться исходя из сумм полученного аванса. То есть сумма налога, исчисленная с аванса, не изменится и колебание курса доллара на нее не повлияет.

Если же продавец получит частичную оплату, то налоговую базу на день отгрузки финансисты рекомендуют определять следующим образом. В этом случае п. 4 ст. 153 НК РФ применяется в отношении не оплаченной на день отгрузки части товаров (работ, услуг). При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость этих товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на день отгрузки, а ранее поступившие суммы аванса не корректируются.

ПРИМЕР 2

Допустим, поставщик 15 февраля 2012 г. получил 50% предоплаты — 17753,1 руб. (включая НДС). Курс доллара США на эту дату составил 30,09 руб./долл.

Товары были отгружены 5 апреля 2012 г. Курс доллара США на этот день — 30,25 руб./долл.

На момент получения аванса НДС, который необходимо перечислить в бюджет с суммы аванса, составит 2708,1 руб. (17753,1 руб. х
х 18 : 118).

На день отгрузки налоговая база равна 30 170 руб. [(500 долл. х х 30,09 руб./долл.) + (500 долл. х 30.25 руб./долл.)]. Соответственно НДС — 5430, 6 руб. (30 170 руб. х 18%).

Впоследствии при поступлении окончательной оплаты товаров НДС с суммовой разницы будет включаться либо во внереализационные доходы, либо во внереализационные расходы.

Получаем вычет

По общему правилу суммы НДС, которые продавец исчислил с полученных авансов, в дальнейшем при отгрузке соответствующих товаров (выполнении работ, оказании услуг) можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6. ст. 172 НК РФ). Исходя из изложенного порядка по договорам в у.е. продавец может принять к вычету только ту сумму НДС, которую он рассчитал на момент получения аванса.

Теперь рассмотрим порядок действий покупателя. Если договором не предусмотрена авансовая система расчетов, покупатель может принять к вычету сумму налога, рассчитанную по курсу ЦБ РФ на день отгрузки. При последующей оплате по такому договору вычеты не корректируются (п. 1 ст. 172 НК РФ). Покупатель учитывает суммовые разницы в части НДС, возникающие при последующей оплате, в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов.

Для получения вычета у покупателя на руках должен быть счет-фактура. Если отгрузка товаров (выполнение работа, оказание услуг) предшествовали оплате, продавцу не составит труда выставить этот документ. В нем будут указаны рублевые показатели, пересчитанные на день отгрузки.

О том, как правильно составить счет-фактуру при авансовой системе расчетов, рассказали специалисты Минфина России в комментируемом письме. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет поступившего ранее аванса в размере 100% в графе 5 счета-фактуры «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего» надо указать стоимость товаров без НДС исходя из полученной предоплаты в рублях без пересчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Если же была получена частичная оплата, то в этой графе отражается полная стоимость товаров (работ, услуг) без НДС в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

Важно!

По новым правилам заполнения счетов-фактур при реализации по договорам, обязательство по оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или у.е., в строке 7 счета-фактуры «Валюта: наименование, код» нужно указывать российские рубли. Такой порядок предусмотрен в постановлении № 1137.

НДС с премий от поставщиков

Следующую актуальную проблему 7 марта 2012 г. рассмотрел Президиум ВАС РФ. Речь идет о порядке обложения НДС премий, выплачиваемых поставщиками своим покупателям — сетевым магазинам.

Пьеса в четырех действиях

Судебные тяжбы начались с того, что организация оспорила в суде решение налогового органа, вынесенное по результатам выездной поверки. Из решения следовало, что компания занизила налоговую базу по НДС, поскольку не включила в нее более 507 млн руб. премий, полученных от поставщиков. Это повлекло неуплату НДС в бюджет в размере свыше 91 млн руб.

Претензии возникли из-за того, что договорами поставки, заключенными с поставщиками, была предусмотрена выплата двух видов премий:

— за присутствие товаров в магазинах;

— прогрессивная стимулирующая премия за выполнение условий договоров по результатам отгрузки товаров за соответствующий период.

Размер указанных премий определялся в ежегодных соглашениях и составлял по первой премии 1,2%, по второй — от 1 до 2,3% стоимости поставленного товара. Инспекция квалифицировала эти суммы как оплату за оказанные фирмой услуги поставщикам.

По мнению налоговиков, эти суммы должны включаться в налоговую базу, потому что предпринимательская деятельность общества по оптовой закупке товаров и их дальнейшей реализации в розничной торговой сети организована таким образом, что понуждает поставщиков заключать договоры поставки на условиях, определяемых самим обществом. Из договоров поставки и ежегодных соглашений к ним не усматривается возможности отказаться от уплаты названных премий при сохранении остальных условий этих договоров. Следовательно, обязанностям поставщиков уплатить премии корреспондируют встречные обязательства общества по приемке товаров в определенных объемах, а также по обеспечению размещения полученных товаров в магазинах торговой сети.

Услугой общества в данных обстоятельствах может быть признана организация торговой деятельности на платной для поставщиков основе. Организация торговой деятельности в таком виде отвечает признакам, обозначенным в п. 5 ст. 38 и п. 1 ст. 146 НК РФ. То есть подпадает под понятие облагаемых услуг.

Первая инстанция приняла аргументы налогового органа. А вот апелляция и кассация признали их несостоятельными. Заявление общества было удовлетворено. Но это не устроило налоговый орган, который обратился с надзорной жалобой в ВАС РФ.

Премии — это элемент ценообразования

Основным доводом надзорной жалобы стало то, что суммы премий являются платой за определенные услуги. Компания же просто выводила эти суммы из-под обложения НДС, увеличивая тем самым внереализационные доходы. Об этом свидетельствует соотношение облагаемых и необлагаемых премий — 18 млн против 507 млн руб. Может быть, впечатленный этими суммами, ВАС РФ Определением от 17.11.2011 № ВАС-11637/11 и передал дело в Президиум.

При рассмотрении дела в надзоре контраргументами организации послужили следующие тезисы. Существуют разъяснения Минфина России, суть которых сводится к тому, что порядок обложения подобных премий зависит от их экономического содержания. Такие суммы включают в объект налогообложения, если общество создает условия, при которых товар им самим будет активно продвигаться на рынке, и за это получает премию. Это условия, которые обеспечивают «создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине)». Пример взят из письма Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112.

В тех случаях, когда премии не связаны с продвижением товара, они НДС не облагаются. К таковым относятся, в частности, премии за факт заключения с продавцом договора поставки, поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов.

Спорные премии компания рассматривала как элемент цено­образования. Представитель общества говорил, что все действия оно осуществляет в рамках договора купли-продажи товара. Ни о каких услугах речи не идет.

Высший арбитражный суд, рассматривая дело, задался вопросом: как позиция ИФНС России согласуется с положениями главы 25 НК РФ? Ведь суммы премий являются для поставщика внереализационным расходом (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что такие премии нельзя рассматривать как выручку от реализации услуг.

Отвечая на данный вопрос, представитель инспекции обратил внимание суда, что налоговый орган считает суммы, полученные компанией, не стимулирующей или ассортиментной премией, а завуалированными доходами от оказания услуг по продвижению. Тогда последовал другой вопрос. По логике инспекции премия за заключение договора с сетью также должна облагаться НДС. В чем же состоит услуга при заключении договора? Внятного ответа на вопрос налоговики не дали.

Представитель компании заметил, что, следуя логике чиновников, при заключении договора поставки или купли-продажи, в котором не предусмотрена премия, покупатель оказывал бы поставщику безвозмездную услугу. С соответствующими налоговыми последствиями. Что само по себе звучит нелепо. В итоге судьи ВАС РФ встали на сторону организации.

В заключение добавим, что в 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Согласно ст. 9 этого закона услуги по рекламированию, маркетингу и подобные услуги, направленные на продвижение товаров, могут оказываться организацией, осуществляющей торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг. При этом включать в договор поставки положения об оказании перечисленных услуг недопустимо. Но касается запрет только договоров поставки продовольственных товаров.

Корректировка НДС при недостаче товаров

Письмо от 10.02.2012 № 03-07-09/05 затрагивает интересы торговых компаний. Финансисты рассказали, как применять корректировочные счета-фактуры в ситуации, когда при приеме товаров обнаружено расхождение в количестве отгруженных и полученных товаров.

Ситуация, рассмотренная в письме, достаточно часто встречается в практике торговых организаций. При приемке товара на склад покупателя обнаружено, что количество товаров, указанное в товарных накладных и счетах-фактурах, не соответствует действительности. Надо ли оформлять корректировочные счета-фактуры?

Действия поставщика

По мнению финансистов, если количество отгруженных товаров не совпадает с количеством продукции, принятой на учет покупателем, продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. Это следует из п. 3 ст. 168 НК РФ. В нем сказано, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе при уточнении количества отгруженных товаров, продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней. Указанный срок отсчитывается со дня составления документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров. Таким документом может быть договор, соглашение или иной документ, в котором стороны пришли к согласию на изменение количества и соответственно стоимости товаров.

У поставщика порядок действий будет следующий.

1. После выявления недостачи необходимо составить, например, дополнительное соглашение к договору, в котором указать реальное количество отгруженных товаров, а также откорректировать стоимость поставки.

2. Подписать этот документ у покупателя.

3. В течение пяти календарных дней выставить корректировочный счет-фактуру. Напомним, что, если из-за уменьшения количества поставленных товаров уменьшилась их стоимость, а также сумма НДС, продавец должен заполнить строку Г.

4. Корректировочный счет-фактуру необходимо зарегистрировать в первой части журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур.

5. Поскольку продавец выставил корректировочный счет-фактуру в сторону уменьшения, он должен заполнить книгу покупок.

Обратите внимание: в книгу покупок рассматриваемый счет-фактура заносится только после того, как у продавца возникнет право на вычет НДС в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ. Напомним, что при уменьшении стоимости отгруженных товаров вычету у продавца подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после корректировки. Право на такой вычет возникает при наличии корректировочного счета-фактуры и документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товаров.

Действия покупателя

По общему правилу покупатель при уменьшении стоимости отгруженных товаров (в том числе из-за изменения их количества) должен восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Но специалисты Минфина России считают, что этот порядок не подходит для рассматриваемой ситуации.

Дело в том, что покупатель выявил расхождение по количеству товаров в сторону уменьшения до принятия товаров на учет. По-
этому вычет НДС по данной партии товаров следует осуществлять в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, на основании счета-фактуры, выставленного при отгрузке, но только в части товаров, фактически принятых на учет.

ПРИМЕР 3

Магазин получил от поставщика партию лампочек. Согласно документам количество лампочек — 100 шт., общая стоимость — 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.). Цена единицы товара — 10 руб. (без НДС). При приеме лампочек на склад обнаружено, что фактически получено 80 шт. Соответственно общая стоимость полученного товара — 944 руб. (в том числе НДС 144 руб.).

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

— 800 руб. — оприходовано 80 лампочек;

Дебет 19 Кредит 60

— 144 руб. — учтен «входной» НДС со стоимости фактически полученных товаров;

Дебет 68 Кредит 19

— 144 руб. — принят к вычету НДС.

Как видим, рекомендации финансистов позволяют покупателю значительно упростить работу. Ведь ему не нужно дожидаться от поставщика никаких исправлений. Он отражает в учете реальное положение дел и принимает к вычету НДС исходя из количества фактически полученных товаров. Но здесь возникает ряд вопросов.

Какие показатели заносить в часть вторую журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур? Какие данные отражать в книге покупок? Как быть покупателю после того, как он получит от поставщика корректировочный счет-фактуру в сторону уменьшения?

По идее он должен этот документ зарегистрировать в части второй журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также отразить в книге продаж.

В комментируемом письме Минфин России ответил только на один вопрос — о заполнении книги продаж при получении покупателем корректировочного счета-фактуры в сторону уменьшения. Финансисты считают, что в данном случае покупатель не должен делать никаких записей в книге продаж, поскольку при приеме товаров к учету он показал их фактическое количество и стоимость. У него нет необходимости корректировать сумму НДС.

С вопросами, на которые Минфин России не ответил, разберемся самостоятельно.

На наш взгляд, при получении от поставщика первоначального счета-фактуры покупатель должен перенести эти данные (без исправлений) в часть вторую журнала учета. В книге покупок надо отразить уже исправленные показатели. Ведь книга покупок заполняется только при наличии права на вычет НДС. А исходя из комментируемого письма Минфина покупатель может принять к вычету НДС только в части фактически полученных товаров.

Что касается корректировочного счета-фактуры, считаем, что покупатель должен занести этот документ в журнал учета. Как следует из п. 3 Правил ведения журнала учета, утвержденных постановлением № 1137, покупатель обязан регистрировать все полученные счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные) по дате их получения.

Нюансы составления счетов-фактур при возврате товаров

Проанализировав новые правила выставления счетов-фактур, в том числе корректировочных, Минфин России в письмах от 02.03.2012 № 03-07-09/17 и от 27.02.2012 № 03-07-09/11 высказал свою позицию о том, как нужно оформить эти документы при возврате товаров. Разберемся, насколько обоснованна точка зрения специалистов финансового ведомства.

Позиция Минфина

Когда покупатель возвращает продавцу товар, фактически изменяется количество ранее отгруженных продавцом товаров. По общему правилу при уточнении количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В комментируемых письмах специалисты Минфина России пришли к следующему выводу. По их мнению, при возврате товаров необходимость выставления корректировочного счета-фактуры продавцом будет зависеть от того, были приняты или нет возвращаемые товары к учету покупателем.

Если покупатель возвращает товар, который он уже принял у себя к учету, продавец выставлять корректировочный счет-фактуру не должен. Финансисты объясняют это тем, что подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением № 1137, установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем при возврате принятых им на учет товаров продавцу. Поэтому в данной ситуации счет-фактура на возврат товаров составляется покупателем и корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Если же покупатель возвращаемые товары не принял у себя к учету (например, брак обнаружен в процессе оприходования товаров), продавец товаров должен составить корректировочный счет-фактуру.

Наши контраргументы

На наш взгляд, вопрос о том, должен или нет продавец составлять корректировочный счет-фактуру при возврате покупателем товаров, зависит от того, по каким причинам возвращается товар, а не только от того, был принят он к учету продавцом или нет.

Ведь если причиной возврата товаров является ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи (разновидностью которого является договор поставки), никакой реализации товаров покупателем поставщику не происходит. Это односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств, а никак не обратная реализация.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 28.01.2010 № КА-А40/14851-09 отметил, что возврат некачественного товара не может классифицироваться как его обратная реализация. При этом суд сослался на ст. 475 ГК РФ. На основании этой статьи покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, возмещения своих расходов на устранение недостатков товара. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Кроме ненадлежащего качества товаров причиной их возврата из-за неисполнения договорных условий могут быть:

— отказ продавца передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы (ст. 464 ГК РФ);

— передача продавцом в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшего количества товара, чем определено договором (ст. 466 ГК РФ);

— нарушение ассортимента переданных товаров (ст. 468 ГК РФ);

— передача покупателю товара, подлежащего затариванию и (или) упаковке, без таковой или в ненадлежащей таре и (или) упаковке (ст. 482 ГК РФ).

Во всех этих случаях никакой реализации не происходит, а значит, покупатель не должен составлять при возврате товаров счет-фактуру. В подобных ситуациях продавец должен, руководствуясь п. 3 ст. 168 НК РФ, составить корректировочный счет-фактуру независимо от того, был возвращаемый товар принят на учет покупателем или нет.

Кстати, в подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, на который ссылается Минфин России, нет прямого указания на то, что во всех случаях, когда покупателем товар был принят к учету, при его возврате продавцу должен составляться счет-фактура. В нем лишь сказано, что «в части 1 журнала указываются счета-фактуры, выставленные покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров». Такая формулировка говорит лишь о порядке регистрации счетов-фактур, но никак не о том, что при возврате принятых на учет покупателем товаров покупатель всегда должен составлять счет-фактуру.

На наш взгляд, покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру при возврате товара, который полностью соответствует договорным условиям и возвращается не по причинам, связанным с нарушением договорных обязательств.

Итак, подведем итог. Исходя из требований Налогового кодекса и норм гражданского законодательства при возврате товара, не соответствующего договорным условиям, покупатель товара счет-фактуру не составляет, поскольку такой возврат не является реализацией. При этом не имеет значения, был принят товар к учету покупателем или нет. А вот продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру.

Если же возвращается годный товар, полностью соответствующий условиям договора его купли-продажи, покупатель должен выставлять продавцу счет-фактуру, поскольку происходит реализация товара.

Продавец при этом никакого корректировочного счета-фактуры не составляет.

Борьба за НДС с внутриквартального аванса

Проверяющие продолжают настаивать на том, что в ситуации, когда компания получила предоплату и в этом же налоговом периоде отгрузила под нее товары, полученные денежные средства должны расцениваться как аванс. Однако Президиум ВАС РФ против такого подхода.

Налоговики: есть аванс — плати налог

В очередной раз налоговики попытались получить поддержку Президиума ВАС РФ в следующей ситуации. Компания получила предоплату в счет предстоящей поставки товаров. НДС с этой суммы не был перечислен в бюджет, так как в том же налоговом периоде, когда был получен аванс, организация исполнила свои обязанности перед покупателем и отгрузила товар.

В ходе налоговой проверки инспекторы не согласились с таким подходом и пришли к выводу, что компания обязана была с суммы полученной предоплаты перечислить НДС в бюджет. Заметим, что цена вопроса в рассматриваемом деле была велика (сумма аванса составляла более 50 млрд руб.). Понятно, что налоговики не могли пропустить мимо бюджета НДС с такой суммы.

Свою позицию инспекторы аргументировали п. 1 ст. 154 НК РФ. Напомним, что в этой норме Кодекса сказано, что при получении налогоплательщиком предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Следовательно, сумма НДС с аванса, по мнению налоговиков, должна быть включена в строку 120 налоговой декларации по НДС.

В результате проверяющие доначислили НДС (более 4 млрд руб.), начислили пени за просрочку платежа (более 800 млн руб.) и оштрафовали компанию за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму более 1 млрд руб.

Таким образом, компания оказалась должна бюджету почти 6 млрд руб. Согласитесь, с такой суммой санкций трудно смириться. Естественно, компания обратилась в суд.

ВАС РФ остался при своем мнении

Суд первой инстанции отменил решение налогового органа, но частично. Так, арбитры признали незаконным только начисление пеней и штрафа. А вот доначисление налога сочли правомерным. При этом судьи отметили, что налоговым органом обоснованно сделан вывод о занижении налоговой базы по НДС. Однако в результате допущенных компанией нарушений не возникла неуплата налога в бюджет и, следовательно, у налогового органа не имелось законных оснований для начисления пеней и применения штрафных санкций.

Но такое судебное решение компанию не устроило, и она обратилась в апелляционный суд. Апелляция не нашла повода отказать организации и сняла с нее доначисленную сумму недоимки по НДС.

Такой вывод был поддержан и ФАС Поволжского округа в постановлении от 07.09.2011 № А57-14658/2010. Арбитры отметили, что для целей обложения НДС аванс, поступивший в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая отгрузка товаров, не может быть признан авансовым платежом. Это связано с тем, что организации рассчитывают налоговую базу по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). То есть по итогам налогового периода авансовый НДС закроется вычетом налога, который компания имеет право заявить в случае отгрузки предоплаченных товаров (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Однако налоговики никак не хотели расставаться с такой суммой доначислений и решили попытать счастье в Высшем арбитражном суде. Но здесь их ждало поражение. Определением от 16.01.2012 № ВАС-17397/11 суд отказал в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ. Арбитры признали правомерность выводов, сделанных нижестоящими судами, и не нашли причины для признания их спорными.

Кроме того, по аналогичному вопросу Президиум ВАС РФ уже неоднократно излагал свою позицию. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08 и от 27.02.2006 № 10927/05 сказано, что аванс, поступивший в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая отгрузка товаров, не может быть признан авансовым платежом.

Без споров не обойтись

Как видим, ВАС РФ в очередной раз не пошел на поводу у налоговых органов и не стал менять свою позицию. Но тем не менее риск возникновения судебных разбирательств по рассматриваемому вопросу на сегодняшний день остается высоким.

Специалисты ФНС России считают, что, если получение аванса и отгрузка под него товаров осуществляются в одном налоговом периоде, компания все равно должна оформить в двух экземплярах счет-фактуру. Такое правило действует даже в том случае, когда отгрузка происходит буквально на следующий день после получения предоплаты (письмо от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354).

Что касается финансистов, то у них позиция немного иная. Они так же, как и налоговики, настаивают на том, что полученные денежные средства в счет предстоящих поставок в любом случае должны рассматриваться как авансы. Однако в ситуации, когда отгрузка произошла в течение пяти дней с момента получения предоплаты, разрешают счета-фактуры не выставлять (письмо Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99).

Мы считаем, что конечно же организация в рассматриваемой ситуации должна заплатить НДС в бюджет один раз: с суммы фактической реализации. А вот счета-фактуры на аванс, на наш взгляд, лучше составлять. Во-первых, этот документ может понадобиться покупателю, если он вдруг решит заявить вычет с суммы перечисленного аванса. Во-вторых, небольшое усложнение документооборота по оформлению счетов-фактур, заполнению журнала учета, книги покупок и книги продаж все же несоизмеримо с судебными издержками и потерянным временем в случае возникновения спора с налоговыми органами. И в-третьих, если компания работает по авансовой системе расчетов, при отказе для целей обложения НДС признавать авансом предоплату, закрытую отгрузкой внутри одного налогового периода, бухгалтеру придется на конец каждого налогового периода проводить большую работу по отслеживанию закрытых и незакрытых авансов, что совсем не облегчит его труд.