Стремясь повысить уровень образования россиян, законодатель установил налоговые льготы в отношении оплаты за обучение, которыми могут воспользоваться и работник, и работодатель. Работодатель, повышая профессиональный уровень персонала, может столкнуться с проблемой уплаты пенсионных взносов. А при учете расходов на обучение могут возникнуть вопросы по условиям применения гл. 25 НК РФ, особенно если организация совмещает два налоговых режима - общий и специальный. Рассмотрим несколько практических ситуаций, которые прислали наши читатели.
"Образовательная" льгота: исчисляем НДФЛ
Ситуация 1. Аптечное предприятие оплачивает обучение своих работников и других лиц, с которыми заключены ученические договоры, предусматривающие отработку на предприятии в течение срока не менее одного года после окончания вузов и средних специальных учебных заведений по фармацевтическим специальностям.
Следует ли начислять НДФЛ на суммы платежей за обучение работников и иных лиц?
Как применять льготу в 2009 году
Проанализируем положения гл. 23 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2009 г.
Из п. 1 ст. 210 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
В то же время согласно п. 21 ст. 217 НК РФ (в ред., действующей с 1 января 2009 г.) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
В п. 21 ст. 217 НК РФ, в отличие от пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, не уточняется, в чьих интересах обучается налогоплательщик. В связи с этим некоторые специалисты считают, что в целях гл. 23 НК РФ данное обстоятельство не имеет значения. Однако по этому вопросу возможна и иная точка зрения.
При системном анализе приведенных положений ст. ст. 211 и 217 НК РФ не лишен логики вывод о том, что условием освобождения от налогообложения является обучение в интересах того, кто осуществляет оплату. Конечно, приобретение любого образования, как правило, отвечает интересам самого налогоплательщика. Поэтому было бы корректней говорить, что применение п. 21 ст. 217 НК РФ допустимо в случае, когда очевидна потенциальная выгода субъекта, обеспечивающего обучение.
Аргументируя такую позицию, можно указать на сохранение законодателем положения пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ о включении в налоговую базу дохода в натуральной форме в виде оплаты за обучение в интересах налогоплательщика. Тем самым данный подпункт ограничивает сферу применения п. 21 ст. 217 НК РФ.
Предполагаемым сторонникам обозначенной нами позиции, которыми могут быть и налоговые органы, можно указать на предписание п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Будем надеяться, что этот довод поддержат и суды при возникновении споров о порядке применения п. 21 ст. 217 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации подготовка специалистов-фармацевтов, безусловно, отвечает интересам не только обучаемых, но и аптечного предприятия.
Ученический договор - не помеха
В п. 21 ст. 217 НК РФ законодатель не оговаривает, что плата за обучение освобождается от обложения НДФЛ только в том случае, когда налогоплательщик является работником субъекта, осуществляющего соответствующие платежи. Поэтому такое освобождение допустимо и в отношении платежей за обучение лица, которое не работает у плательщика, но с которым заключен ученический договор.
Справка. Вопросы, связанные с ученическим договором, регулируются положениями гл. 32 ТК РФ. Так, из ст. 198 ТК РФ следует, что работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а с работником указанной организации - ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. В последнем случае ученический договор является дополнением к трудовому договору.
Важно помнить, что ученический договор должен отвечать критериям, предусмотренным ст. 199 ТК РФ. В противном случае у хозяйствующего субъекта могут возникнуть проблемы с налоговым учетом сумм оплаты за обучение. Такой договор должен, в частности, содержать указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору в течение срока, установленного в ученическом договоре.
Таким образом, аптечное предприятие как налоговый агент вправе не исчислять и не удерживать НДФЛ с лиц, обучение которых эта организация оплачивает, при условии, что такое обучение осуществляется в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Расходы на обучение до 2009 года
Сделанный выше вывод основан, в частности, на редакции п. 21 ст. 217 НК РФ, действующей с 1 января 2009 г.
Ранее из данного пункта следовало, что от налогообложения освобождаются суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами либо детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо указанным учреждениям за обучение таких лиц. Как видим, эта редакция п. 21 ст. 217 НК РФ в рассматриваемой ситуации была неприменима.
Вопросы применения положений гл. 23 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., еще долго будут оставаться актуальными в связи с проводимыми проверками. Поэтому целесообразно обсудить их в аспекте рассматриваемой проблемы.
В период до 2009 г. освобождение от НДФЛ сумм оплаты за обучение допускалось на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому налогообложению подлежат все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Данное положение действует и в настоящее время. Однако сфера его применения по сравнению с п. 21 ст. 217 НК РФ сузилась. В частности, налоговая льгота распространялась только на оплату обучения работников.
Таким образом, до 1 января 2009 г. организация при оплате обучения лиц, не являющихся ее работниками, была обязана исчислять и удерживать с соответствующих сумм НДФЛ даже при наличии ученических договоров, заключенных с этими лицами.
Приведем разъяснения Минфина России, который в Письме от 23.12.2008 N 03-04-06-01/384 ответил на вопрос организации о том, облагаются ли НДФЛ суммы, уплаченные ею за обучение своих работников в вузах и средних учебных заведениях в связи с производственной необходимостью.
Процитировав п. 3 ст. 217 НК РФ, финансовое ведомство указало, в частности, следующее. Согласно Положению о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденному Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, данная переподготовка является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования.
Такая подготовка проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования на основе договоров, заключаемых указанными учреждениями с органами исполнительной власти, органами службы занятости и другими юридическими и физическими лицами.
Допустим, организация заключила с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, договор на оказание услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) штатных работников в рамках утвержденной руководством программы повышения квалификации, обучения вторым профессиям на условиях и в порядке, определенных коллективным договором. В этой ситуации, поясняет Минфин России, оплата организацией обучения признается компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение профессионального уровня, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.
Итак, налоговики допускали возможность освобождения от обложения НДФЛ соответствующих платежей только при обучении работников в соответствии с вышеназванным Положением. Такая трактовка также ограничивала возможность применения налоговой льготы. Зачастую организации были вынуждены отстаивать свою позицию в суде.
Так, из Постановления ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 N А72-2236/07 следует, что применение обществом п. 3 ст. 217 НК РФ инспекция посчитала необоснованным. Принимая решение в пользу налогового агента, кассационный суд, в частности, указал условия, которые необходимы для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам. Такими условиями являются непосредственная связь расходов на обучение с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию.
Отметим, что в названном Письме Минфин России, обращая внимание на новую редакцию п. 21 ст. 217 НК РФ, еще не действовавшую в тот период, не разъяснил порядок применения данной нормы.
В Письме от 23.03.2009 N 03-11-06/2/48 финансовое ведомство, затрагивая аналогичный вопрос, также ограничивается цитированием упомянутого пункта.
Нет пока и соответствующей арбитражной практики.
Пенсионный аспект
Ситуация 2. Организация оплачивает профильное обучение своих работников и иных лиц, с которыми заключены ученические договоры, предусматривающие их работу в данной организации в течение определенного срока после завершения учебы.
Облагаются ли суммы платы за обучение взносами на обязательное пенсионное страхование?
Правовая природа ученического договора
Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" определено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Поэтому обратимся к положениям данной главы НК РФ.
Из п. 1 ст. 236 НК РФ, в частности, следует, что объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Определим, можно ли отнести ученический договор, который заключает организация с лицом, не являющимся ее работником, к одному из названных видов договоров.
Согласно ст. 56 ТК РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником о выполнении оплачиваемой трудовой функции. А ст. 198 ТК РФ предусматривает возможность работодателя - юридического лица заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. Отметим также, что трудовой договор регулируется положениями разд. III ТК РФ, а ученический - положениями разд. IX ТК РФ.
С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что ученический договор хотя и регулируется нормами Трудового кодекса РФ, по своей сути не является трудовым договором (см. также Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123).
Из содержания п. 1 ст. 420 ГК РФ следует, что гражданско-правовым договором является соглашение двух или более лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Правоотношения, которые регулируются ученическим договором, нельзя признать гражданскими исходя из их содержания. Их можно охарактеризовать как отношения, предваряющие возникновение трудовых отношений. Следовательно, ученический договор не является и гражданско-правовым договором.
Таким образом, оплата организацией обучения лица, которое не является ее работником, но с которым заключен ученический договор, не является объектом обложения ЕСН, поскольку данный договор не может быть отнесен ни к трудовому, ни к гражданско-правовому договорам.
Следовательно, суммы указанной оплаты в любом случае не подлежат обложению взносами на обязательное пенсионное страхование.
Нам могут возразить, обратив внимание на то, что гражданско-правовым договором является договор, который заключается работодателем с учебным учреждением в пользу физического лица и в соответствии с которым и осуществляются платежи.
Однако данный довод несостоятелен. Ведь в п. 1 ст. 236 НК РФ речь идет о гражданско-правовом договоре, заключенном именно с физическим лицом, которое выполняет работы или оказывает услуги. Договор же с учебным учреждением таким договором, конечно, не является.
Почему не нужно начислять взносы в ПФР
Пунктом 1 ст. 237 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника. Исключение составляют суммы, указанные в ст. 238 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работника.
Порядок применения этого положения разъяснен в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.
Справка. В вышеуказанном Письме, в частности, отмечается, что необходимо проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено п. 1 ст. 237 НК РФ. Сумма оплаты подобного обучения работодателем включается в налоговую базу по ЕСН.
Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода данного работника и не подлежит обложению указанным налогом на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Из приведенной информации следует, что организация оплачивает профильное обучение своих работников, полученные знания которых будут в дальнейшем использоваться работодателем. Есть также основания полагать, что в данном случае обучение осуществляется по инициативе организации.
Таким образом, с учетом приведенных разъяснений Президиума ВАС РФ можно сделать вывод о том, что в рассматриваемой ситуации работодатель на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не должен начислять на суммы платы за обучение взносы на обязательное пенсионное страхование.
Обратим также внимание на то, что с 1 января 2009 г. действует пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ, введенный Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ. Согласно этому подпункту не подлежат обложению ЕСН суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Вышеназванным Законом N 158-ФЗ также внесены изменения в ст. 264 НК РФ, определяющую прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
С 1 января 2009 г. пп. 23 п. 1 данной статьи действует в новой редакции. Эта редакция устанавливает, что к указанным расходам относятся расходы организации на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.
Данный пункт определяет условия включения обсуждаемых затрат в состав прочих расходов. В частности, установлено, что обучение и подготовка должны осуществляться на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо с иностранными образовательными учреждениями, обладающими соответствующим статусом.
Не следует забывать, что такие расходы должны отвечать общим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть обоснованными и документально подтвержденными. При этом под обоснованными расходами имеются в виду экономически оправданные затраты. Иными словами, обучение и подготовка (переподготовка) работника за счет организации должны быть потенциально выгодными для налогоплательщика.
Отметим, что до 1 января 2009 г. сфера применения пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ была более узкой по сравнению с ныне действующей редакцией этого подпункта. Предусматривалась возможность относить к прочим расходам только расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика.
Отличие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, условия применения которого мы обсудили выше, от пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ заключается прежде всего в том, что в первом из названных подпунктов речь идет о компенсационных выплатах работникам.
Поэтому можно предположить, что пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ может применяться и в том случае, когда договор с соответствующим образовательным учреждением заключает не сама организация, а работник, непосредственно оплачивающий обучение, расходы по которому компенсирует ему работодатель.
В то же время следует констатировать, что сферы применения указанных подпунктов во многом совпадают. Значит, если обучение работников осуществляется на основании договоров, заключаемых организацией с образовательными учреждениями, расходы по которым могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик может не начислять на производимые выплаты пенсионные взносы на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Учтем интеллектуальные расходы
Ситуация 3. Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД. При этом она обучает своих работников и других лиц, с которыми заключены ученические договоры, согласно которым предусматривается их работа в данной организации в течение не менее одного года после окончания вузов и средних специальных учебных заведений по профильным специальностям.
Как учесть расходы на обучение, если после его завершения работа названных лиц будет связана с деятельностью, облагаемой ЕНВД?
Сначала обсудим заданный вопрос исходя из предположения, что обучаемые лица впоследствии будут задействованы исключительно в деятельности организации, облагаемой единым налогом на вмененный доход.
Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что плательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей обложению данным налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении разных видов деятельности. При этом учет по видам деятельности, подлежащим обложению единым налогом, осуществляется в общеустановленном порядке.
Теперь обратимся к положениям гл. 25 НК РФ, регулирующей вопросы налога на прибыль организаций.
Из содержания п. 9 ст. 274 НК РФ следует, что при исчислении налоговой базы по указанному налогу не учитываются доходы и расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках спецрежима в виде ЕНВД.
С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что в данном случае расходы на обучение организация должна учитывать отдельно от расходов, связанных с деятельностью, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налог на прибыль организаций. При этом расходы на обучение не должны учитываться при исчислении налоговой базы по данному налогу.
А сейчас обсудим ситуацию, при которой работа лиц после завершения их учебы будет связана как с деятельностью, облагаемой ЕНВД, так и с деятельностью, в отношении которой применяется общий режим налогообложения. Как правило, такую работу нельзя четко разграничить по видам деятельности. Поэтому будем исходить из того, что и в данном случае такое разграничение невозможно.
Вышеупомянутым п. 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности разделения расходов между указанными видами деятельности расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой данным налогом, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности.
Мы считаем, что приведенным положением и должна руководствоваться организация при распределении расходов на обучение на соответствующие части, т.е. на расходы:
- относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, которые не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;
- учитываемые в составе расходов организации при исчислении налога на прибыль.
Однако, прежде чем осуществлять такое распределение, необходимо уяснить, какие расходы на обучение могут учитываться в целях гл. 25 НК РФ. В частности, возникает вопрос: можно ли учитывать расходы, связанные с обучением лиц, которые не являются работниками организации?
Согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред., действующей с 1 января 2009 г.) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 данной статьи.
Этот пункт устанавливает, в частности, следующее условие: вышеуказанное обучение, подготовка и переподготовка должны проходить работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с организацией договор, предусматривающий обязанность указанных лиц не позднее трех месяцев после окончания образовательного процесса, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать в организации не менее одного года.
В приведенном положении имеется в виду ученический договор на профессиональное обучение, который согласно ст. 198 ТК РФ работодатель может заключить как с работником, так и с лицом, ищущим работу, не состоящим с организацией в трудовых отношениях.
Таким образом, если ученические договоры, заключенные организацией с лицами, не являющимися ее работниками, отвечают вышеуказанным требованиям, то при соблюдении иных условий, установленных пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, расходы на обучение таких лиц могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Соответственно, расходы на обучение своих работников также могут быть учтены на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ при выполнении определенных условий. При этом обсуждаемые расходы согласно п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть экономически оправданными, т.е. потенциально выгодными для налогоплательщика. Получение образования по профильным специальностям может свидетельствовать о такой выгоде.
Сумма оплаты за обучение должна быть распределена организацией, осуществляющей виды деятельности, одни из которых облагаются ЕНВД, а другие - подпадают под общую систему налогообложения, по вышеуказанным правилам п. 9 ст. 274 НК РФ для выявления той части расходов, которая может быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Обратим также внимание на следующую оговорку, содержащуюся в п. 3 ст. 264 НК РФ.
Данный пункт предусматривает, что если трудовой договор между обучавшимся физическим лицом и налогоплательщиком прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения такого договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), то организация обязана включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, соответствующие ранее учтенные суммы.
А если трудовой договор не заключен по истечении трех месяцев после окончания оплаченного обучения, то расходы также включаются во внереализационные доходы того периода, в котором истек срок заключения такого договора.