В НК РФ не урегулирован порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения. Видимо, поэтому существует по меньшей мере три позиции по этому вопросу. Первая — необходимо облагать налогом все доходы, связанные с расчетами по оплате указанных прав. Вторая — НДС по этой операции не должен уплачиваться совсем. Третья — НДС облагается разница между ценой реализации и ценой приобретения прав. Как поступить налогоплательщику?
Официальная позиция: облагаем все
В целом ряде писем Минфина России, в том числе направленных в ФНС России и разосланных ею налоговым органам для использования в работе (письмо ФНС России от 15.10.2007 № ШТ-6-03/777@), утверждается, что при уступке прав требования, по которым в ст. 155 НК РФ не определен порядок формирования налоговой базы по НДС, она определяется в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав без уменьшения ее на расходы по приобретению прав.
Эксперты: не облагаем ничего
В профессиональной литературе предлагался другой крайний подход к решению рассматриваемой и сходных с ней ситуаций.
В соответствии с ним отсутствие порядка исчисления налоговой базы означает, что для этих случаев законодателем не был установлен один из необходимых элементов налогообложения. Следовательно, налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ) и уплачиваться вообще не должен.
ВАС РФ: облагаем разницу
Суть спора, с которым налогоплательщик обратился в суд, состояла в следующем. Инвестор передал с согласия застройщика право требования доли на нежилые помещения, расположенные в здании реконструируемого автовокзала. Налогоплательщик исчислил НДС с разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Инспекция указала, что НДС нужно было исчислять со всей стоимости передаваемых имущественных прав.
Это дело рассматривали суды первой, апелляционной инстанций, а также ФАС Западно-Сибирского округа, причем арбитры всех трех инстанций приняли решение в пользу налогового органа (постановление от 07.09.2009 № Ф04-5068/2009(13184-А45-49), Ф04-5068/2009(19016-А45-49), Ф04-5068/2009(20336-А45-49) по делу А45-1139/2009-17/24).
Попытка налогоплательщика воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ не удалась. Судьи на это ответили, что неустановление положениями главы 21 НК РФ особенностей определения налоговой базы при передаче имущественных прав на иные нежилые помещения, а равно неуказание на освобождение этих операций от обложения НДС не являются неустранимыми сомнениями, противоречиями и неясностями актов законодательства о налогах и сборах, поскольку не исключают определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения в общеустановленном порядке.
Налогоплательщик обратился в ВАС РФ. Сначала коллегия судей ВАС, а потом и Президиум ВАС РФ не согласились с позицией ФАС Западно-Сибирского округа (Определение ВАС РФ от 17.12.2009 № ВАС-13640/09 (далее — Определение ВАС РФ), постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09 (далее — постановление Президиума ВАС РФ)). Причем в постановлении Президиума ВАС РФ использованы иные аргументы, чем в Определении ВАС РФ, которым дело передано в президиум.
Коллегия судей ВАС РФ передачу дела в президиум обосновала в части НДС другими, чем налогоплательщик, доводами. В кратком изложении они выглядят следующим образом. Согласно Федеральному закону от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и ст. 384 ГК РФ уступаемое требование и для передающей, и для получающей стороны является инвестицией. Операции по передаче имущества, носящей инвестиционный характер, не признаются объектом налогообложения (подп.1 п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ). В случае когда передача имущественных прав (уступка права требования) не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), а носит инвестиционный характер, применение положений ст. 154 и 155 НК РФ, регулирующих порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), а также особенности такого налогообложения при передаче имущественных прав, необоснованно. Такой подход широко представлен в арбитражной практике, однако его недостаток состоит, по нашему мнению, в том, что он требует дополнительных пояснений, привлечения еще одной группы норм и аргументов. Связана эта необходимость с тем, что в п. 3 ст. 155 НК РФ определяется порядок налогообложения передачи прав, тоже носящей согласно приведенной выше логике инвестиционный характер: прав на непостроенные жилые дома или жилые помещения, гаражи или машино-места.
Согласовать это с подходом, изложенным в Определении ВАС РФ, можно только путем обращения к аргументу о приоритете специальных норм (передача данных инвестиционных прав облагается) перед общими (передача инвестиционных прав не облагается) и аргументу об определенности норм налогового законодательства (когда законодатель хотел сказать, что передача прав, носящая инвестиционный характер, облагается, он это сделал, следовательно, остальная передача не облагается).
Общей чертой всех изложенных позиций является то, что они основаны на внешних по отношению к ст. 155 НК РФ нормах и аргументах. Президиум ВАС подошел к вопросу по-другому — прежде всего «изнутри» норм ст. 155 НК РФ.
Выводы предшествующих ВАС судов президиум посчитал ошибочными по следующим основаниям. Порядок определения налоговой базы установлен ст. 154 Кодекса только применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества. Вместе с тем особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены ст. 155 НК РФ, к числу которых отнесены случаи реализации имущественных прав на жилые дома, жилые помещения, гаражи и машино-места. Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения указанная статья Кодекса не устанавливает.
Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.
Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что обществом был исчислен налог в указанном порядке, президиум считает, что доначисление налога, начисление пеней и взыскание штрафа следует признать незаконным, требование общества в этой части подлежит удовлетворению.
Обратите внимание!
В постановлении ВАС РФ есть указание на то, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Такое указание используется с 2010 г. То есть на практике прецедентное право уже есть и действует, что существенно облегчает жизнь налогоплательщика. Он может быть уверен, что в аналогичной (но именно в аналогичной) ситуации спор по НДС будет им выигран в суде.