1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 6811

Эксплуатация здания без регистрации права собственности

Здание нужно не только построить, но и зарегистрировать право собственности на него. Однако процесс регистрации занимает длительное время, поэтому часто объект недвижимости начинают эксплуатировать до оформления прав на него. В этой статье мы расскажем, как правильно учесть такое здание в бухгалтерском и налоговом учете, как его амортизировать, а также начислять налог на имущество и списывать эксплуатационные расходы.

Когда здание становится основным средством

В бухгалтерском учете до окончания строительных работ затраты на возведение здания учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов) как незавершенное строительство (п. 3.1.1 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Но вот строительные работы окончены и здание полностью готово к эксплуатации. Некоторые организации считают, что, пока документы по зданию не переданы на регистрацию, его нельзя включать в состав основных средств. Ведь на балансе учитывается только собственное имущество (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). А здание станет собственностью организации только после государственной регистрации прав на него. В поддержку своей позиции они приводят п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), согласно которому в составе основных средств разрешается учитывать фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче и документы переданы на государственную регистрацию. Поэтому, даже начав эксплуатацию здания, до передачи документов на регистрацию права собственности они продолжают учитывать его на счете 08.

Однако такой подход приводит к спорам с контролирующими органами. Дело в том, что для принятия объекта к учету в качестве основного средства необходимо выполнение лишь четырех условий (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):

- объект предназначен для использования в производстве, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, наличие права собственности на объект для целей постановки его на баланс в качестве основного средства не требуется. Кроме того, регистрация права собственности на здание носит заявительный характер. Срок подачи документов на госрегистрацию законодательством не установлен. Поэтому ее отсутствие не может служить основанием для невключения фактически эксплуатируемого объекта в состав основных средств (Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07, Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37), Волго-Вятского округа от 24.02.2009 N А29-3496/2007, Поволжского округа от 10.02.2009 N А12-10106/2008, от 25.12.2008 N А65-7390/2008, Уральского округа от 23.04.2009 N Ф09-2307/09-С2 и Дальневосточного округа от 06.05.2009 N Ф03-1793/2009).

При отражении в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности нужно исходить не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Поэтому, если после окончания строительных работ здание начинает эксплуатироваться, оно подлежит включению в состав основных средств (п. п. 3.2.1 и 3.2.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций) независимо от того, переданы ли документы по нему на государственную регистрацию права собственности. Ведь оно удовлетворяет всем условиям, необходимым для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Обратите внимание! До начала эксплуатации здания нужно получить разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Для этого нужно представить в орган, выдавший разрешение на строительство, заявление и пакет документов (п. 3 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Если вы начнете эксплуатировать здание (часть здания) без разрешения, на вашу организацию может быть наложен административный штраф от 10 000 до 20 000 руб. (п. 5 ст. 9.5 КоАП РФ, Постановления ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 N А55-11259/2008-29, Московского округа от 29.12.2008 N КА-А40/12337-08, Восточно-Сибирского округа от 11.01.2009 N А19-9708/08-35-Ф02-6621/08, Волго-Вятского округа от 10.11.2008 N А43-9819/2008-16-230, Северо-Западного округа от 10.11.2008 N А66-2163/2008 и Северо-Кавказского округа от 01.06.2009 N А32-20335/2008-29/276-46АП). Однако отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию не имеет значения для принятия имущества к учету в качестве основного средства (Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2009 N КА-А40/12265-08).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Ее изменение допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость здания включаются все фактически произведенные затраты на его строительство, а также госпошлина за регистрацию права собственности (п. 8 ПБУ 6/01). Но как быть, если документы на регистрацию права собственности еще не подавались, следовательно, пошлина не уплачивалась?

Размер госпошлины составляет 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). По сравнению со стоимостью строительства это незначительная сумма. Поэтому, если уплата пошлины произведена уже после ввода здания в эксплуатацию, можно воспользоваться критерием рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008) и не включать ее в первоначальную стоимость здания, а учесть единовременно в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Ввод здания в эксплуатацию оформляется актом о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а (Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Первоначальная стоимость здания на дату подписания акта списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 на отдельный субсчет "ОС до государственной регистрации" (п. 52 Методических указаний).

В налоговом учете под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, для признания фактически эксплуатируемого здания основным средством регистрации права собственности на него не требуется. Поэтому и в налоговом учете здание считается основным средством с момента ввода его в эксплуатацию.

Начисляем амортизацию

В бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Никаких исключений для объектов, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законом порядке, нет. Поэтому амортизация по зданию начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, исходя из его первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 6/01 и п. 52 Методических указаний) и независимо от факта регистрации права собственности.

Сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (п. п. 5 и 16 ПБУ 10/99).

В налоговом учете основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Поэтому для целей налогообложения прибыли амортизацию по зданию можно начать начислять только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию права собственности (п. 4 ст. 259 НК РФ) и получения соответствующей расписки (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Следовательно, если документы на регистрацию были поданы уже после введения здания в эксплуатацию, у организации возникает необходимость отразить в бухучете временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Они будут равны сумме начисленных в бухгалтерском учете амортизационных отчислений с момента ввода здания в эксплуатацию и до начала начисления амортизации в налоговом учете. Эти разницы будут формировать отложенные налоговые активы, которые исчисляются следующим образом (п. 14 ПБУ 18/02):

Ежемесячная сумма отложенного налогового актива = ежемесячная сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете x 20% (ставка налога на прибыль).

Эти активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По мере уменьшения временных разниц отложенные налоговые активы будут погашаться посредством ежемесячного списания с кредита счета 09 в дебет счета 68.

Считаем налог на имущество

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Поэтому, как только затраты на строительство переведены на счет 01, они участвуют в расчете налога на имущество. Амортизация, начисленная в бухгалтерском учете до момента государственной регистрации права собственности на здание, учитывается при расчете остаточной стоимости для целей налога на имущество (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07).

Но даже если организация будет продолжать учитывать эксплуатирующееся здание на счете 08, его стоимость все равно будет учитываться при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество (Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07 и Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07).

Эксплуатационные затраты - в расходы

В бухгалтерском учете расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99). К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ и оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Поскольку эксплуатирующееся здание участвует в создании продукции (продаже товаров, работ, услуг), затраты на его эксплуатацию (коммунальные услуги, электроэнергия, охрана, уборка и т.д.) в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются в том числе затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Поскольку эксплуатируемое здание для целей налогообложения прибыли считается основным средством независимо от факта регистрации прав на него и участвует в деятельности, направленной на получение дохода, затраты на его эксплуатацию в налоговом учете отражаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

* * *

Итак, фактически эксплуатируемое здание считается основным средством независимо от наличия свидетельства о регистрации права собственности на него. С момента ввода его в эксплуатацию стоимость здания участвует в расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество, а эксплуатационные затраты по нему учитываются при исчислении прибыли.