1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3535

Договор есть, а урожая нет

Договор есть, а урожая нет

Установившаяся на территории России аномальная жара принесла огромные проблемы сельхозпроизводителям. Во многих регионах уже сейчас списана часть урожая. Посмотрим, как следует учесть убытки и каковы налоговые последствия.

Специфика деятельности многих сельхозпроизводителей заключается в том, что такие организации реализуют свою продукцию не по договорам купли-продажи, а по договорам контрактации. Это связано с тем, что такие сделки дают большую правовую защиту сельхозпроизводителям. Договор контрактации имеет свои особенности, на которые следует обратить внимание при его составлении. В противном случае судебных разбирательств не избежать.

Особенности договора контрактации

Правовые основы договора контрактации прописаны в параграфе 5 «Контрактация» главы 30 ГК РФ.

Такой договор является разновидностью договора купли-продажи. Обратите внимание: к отношениям по договору контрактации, не урегулированным правилами данного параграфа, применяются нормы о договоре поставки, а в соответствующих случаях — о поставке товаров для государственных нужд (п. 2 ст. 535 ГК РФ).

По договору контрактации производитель сельскохозяйственной продукции обязуется передать выращенную (произведенную) им сельскохозяйственную продукцию заготовителю — лицу, осуществляющему закупки такой продукции для переработки или продажи (п. 1 ст. 535 ГК РФ). То есть предметом контрактации может быть только будущая продукция, но не уже имеющаяся у производителя. Это подтверждают и суды, указывая на то, что момент заключения договора контрактации должен предшествовать периоду выращивания или производства сельхозпродукции и ее передаче заготовителю (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.01.2007 № Ф08-7234/2006).

Как и при заключении любой другой гражданско-правовой сделки, у сторон договора контрактации есть свои обязанности. Но в этом случае обязанностей значительно больше у заготовителя сельхозпродукции. Так, он обязан принять сельскохозяйственную продукцию у производителя по месту ее нахождения и обеспечить ее вывоз при условии, что иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 536 ГК РФ). Если же сельскохозяйственная продукция принимается в месте нахождения заготовителя или ином указанном им месте, заготовитель не вправе отказаться от принятия продукции, соответствующей условиям договора контрактации и переданной заготовителю в обусловленный договором срок (п. 2 ст. 536 ГК РФ). Кроме того, договором контрактации может быть предусмот-рена обязанность заготовителя, осуществляющего переработку сельскохозяйственной продукции, возвращать производителю по его требованию отходы от переработки такой продукции с оплатой по цене, определенной договором (п. 3 ст. 536 ГК РФ).

А вот в отношении сельхозпроизводителя гражданское законодательство предусматривает всего лишь одну обязанность. Он обязан передать заготовителю выращенную (произведенную) сельскохозяйственную продукцию в том количестве и ассортименте, которые предусмотрены договором контрактации (ст. 537 ГК РФ).

Погодные условия не аргумент?

Из обязанностей, предусмотренных гражданским законодательством в отношении заготовителей, можно было бы сделать вывод, что производители сельхозпродукции имеют большую юридическую защищенность, нежели заготовители. Как мы уже отметили, если сельхозпроизводитель передает продукцию в установленный договором срок и в надлежащем качестве и ассортименте, заготовитель не имеет права ее не принять.

Но ведь есть и еще один аспект. Производство сельскохозяйственной продукции напрямую зависит от различных внешних факторов, например от погодных условий. Статьей 538 ГК РФ предусмотрено, что производитель сельскохозяйственной продукции, не исполнивший обязательство либо ненадлежащим образом исполнивший обязательство, несет ответственность при наличии его вины. То есть при наличии форс-мажорных обстоятельств сельхозпроизводитель не будет нести ответственность за непоставку урожая, если докажет, что поставка оказалась невозможной вследствие этого (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

К сожалению, на сегодняшний день сложилась противоречивая арбитражная практика по вопросу освобождения сельхозпроизводителя от ответственности за неисполнение договора контрактации по причине неблагоприятных погодных условий.

Некоторые суды приходят к выводу, что справки гидрометеостанций о засухе или осадках подтверждают лишь сам факт наличия определенных погодных условий, но не служат доказательством того, что именно они привели к гибели урожая (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.04.2009 № А63-11587/08-С2-26). Кроме того, производитель будет нести ответственность, если на момент заключения договора контрактации было известно об ожидаемых неблагоприятных погодных условиях (постановление ФАС Московского округа от 03.11.2003 № КГ-А41/8319-03).

Однако некоторым сельхозпроизводителям удается доказать в суде свою невиновность. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25.12.2003 № А56-37599/02 указал на то, что неблагоприятные погодные условия помешали сельхозпроизводителю надлежащим образом исполнить свои обязанности по договору контрактации, что исключает вину производителя.

Порядок учета убытков

Потеря урожая вне зависимости от наличия или отсутствия вины сельхозпроизводителя приводит к возникновению убытков. Как их отразить в бухгалтерском учете, покажем на примере.

пример 1

Затраты ЗАО «Звезда полей» на посев пшеницы составили 2 000 000 руб. При этом НДС со стоимости зерна  и материалов, истраченных на посев, составил 90 000 руб. Из-за неблагоприятных погодных условий (засухи) урожай погиб.

Потери от гибели урожая были в бухгалтерском учете отражены следующим образом:

Дебет 94 Кредит 20

— 2 000 000 руб. — списаны на чрезвычайные расходы затраты на посев;

Дебет 94 Кредит 68, субсчет «НДС»

— 90 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91 Кредит 94

— 2 090 000 руб. — отражен убыток от гибели урожая.

Заметим, что вопрос о том, нужно или нет восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по имуществу, утраченному вследствие чрезвычайных обстоятельств, до сих пор остается спорным. Минфин России считает, что организации обязаны восстановить налог, так как имущество перестает использоваться в облагаемых НДС операциях (письмо Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194). Однако суды придерживаются иной позиции и отмечают, что налоговое законодательство не содержит требований о восстановлении НДС по имуществу, утраченному в связи с возникновением чрезвычайных обстоятельств (постановление ФАС Московского округа от 02.04.2009 № КА-А41/2501-09).

При расчете налога на прибыль затраты на погибшие из-за засухи посевы можно учесть в составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если же компания будет придерживаться позиции Минфина России и восстановит НДС, то сумму налога можно учесть в составе расходов. Такой точки зрения придерживаются специалисты Минфина России (письмо Минфина России от 06.05.2006 № 03-03-04/1/421).

Страхование — минимизация убытков

На практике для снижения возможных убытков производители заключают договоры добровольного страхования посевов сельскохозяйственных культур. В этом случае выплаты по такому договору будут признаны расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Они учитываются в том периоде, в котором были осуществлены, независимо от времени фактической оплаты.

пример 2

Продолжим пример 1. Предположим, в марте 2010 г. ЗАО «Звезда полей» заключило договор страхования посевов на случай засухи сроком на шесть месяцев. Страховая премия составила 120 000 руб. и была перечислена страховой компании в момент заключения договора.

В марте 2010 г. бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51

— 120 000 руб. —страховая премия (взнос) перечислена поставщику;

Дебет 97 Кредит 76

— 120 000 руб. — страховая премия учтена в составе расходов будущих периодов.

Далее в течение шести месяцев бухгалтер будет ежемесячно относить на расходы часть страховой премии в размере 20 000 руб.:

Дебет 20 Кредит 97

— 20 000 руб. — часть страховой премии учтена в составе расходов.

Расходы на страхование можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 263 НК РФ). Если же организация перешла на уплату единого сельхозналога, то она также может включить затраты на страхование в состав расходов, которые учитываются при определении налоговой базы (подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Полученная от страховой компании при наступлении страхового случая сумма страхового возмещения при расчете налога на прибыль будет являться внереализационным доходом (письмо Минфина России от 07.10.2008 № 03-03-06/2/138).

Компенсации из бюджета застраховавшим урожай

Обратите внимание: сельскохозяйственные товаропроизводители могут получить из бюджета компенсацию части страховой премии, перечисленной по договорам страхования на случай утраты (гибели) урожая или частичной утраты урожая в результате воздействия опасных для производства сельскохозяйственной продукции природных явлений (засуха, заморозки, вымерзание, выпревание, градобитие, пыльные и песчаные бури, землетрясение, лавина, сель, половодье, переувлажнение почвы). Такое право предоставляет сельхозпроизводителям ст. 12 Федерального закона от 29.12.2009 № 264 ФЗ «О развитии сельского хозяйства».

Правила предоставления компенсации утверждены постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 № 1199.

Получить возмещение части расходов на страхование можно в том случае, когда были застрахованы:

  • сельскохозяйственные культуры (зерновые, масличные, технические, кормовые, бахчевые культуры, картофель, овощи);
  • многолетние насаждения и посадки многолетних насаждений (виноградники, плодовые, ягодные, орехоплодные насаждения, плантации хмеля, чая).


Для получения субсидии сельхозпроизводители должны подать в уполномоченный орган пакет документов. Их формы утверждены приказом Минсельхоза России от 28.01.2010 № 17.

Вышеуказанные Правила предоставления субсидий предполагают компенсацию уже понесенных затрат, поэтому бухгалтерский учет операций по получению субсидий следует осуществлять в соответствии с п. 10 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», п. 35 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи, утвержденных приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 № 75.

Согласно указанной норме бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущих отчетных периодах, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы. Данные операции отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 76 Кредит 91

— на сумму задолженности по бюджетным средствам.

При получении бюджетных средств оформляется запись:

Дебет 51 Кредит 76

— получены средства из бюджета.

Что касается налогообложения средств полученных субсидий, то, по мнению Минфина России, высказанному в письмах от 12.02.2010 № 03-03-06/1/68 и от 02.04.2010 № 03-03-06/1/222, субсидии, предоставленные коммерческим организациям в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признаются и соответственно учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Минфин аргументирует свою позицию следующим образом.

Положения ст. 251 НК РФ содержат исчерпывающий перечень доходов, признаваемых средствами целевого финансирования и целевыми поступлениями, которые при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), применяемым в целях налогообложения прибыли, учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Кроме того, в случае если субсидии на возмещение затрат не учитываются в доходах в целях налогообложения прибыли, то затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), осуществленные организацией, не учитываются в расходах, признаваемых в целях налогообложения прибыли.

Если по договору были перечислены авансы

На практике в большинстве случаев договоры контрактации предусматривают авансовую систему расчетов. То есть заготовитель перечисляет сельхозпроизводителю аванс в установленном договором размере, тем самым финансируя деятельность последнего.

По общему правилу при получении аванса организация должна рассчитать и перечислить в бюджет НДС (п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ). Распространяется ли данный порядок и на сельхозпроизводителей, или же они могут воспользоваться льготой, предусмотренной п. 13 ст. 167 НК РФ? Напомним, что согласно этой норме Кодекса производители товаров, длительность производственного цикла которых составляет более шести месяцев, могут признать момент определения налоговой базы как дату отгрузки и не платить НДС с полученных авансов.

К сожалению, сельхозпроизводители не могут применить вышеназванный порядок. Дело в том, что он предусмотрен только для товаров, которые поименованы в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468. Сельхозпродукция в этом перечне не названа. Поэтому производители такой продукции при получении авансов от заготовителей обязаны уплатить НДС в бюджет.

А как быть, если договор контрактации не был исполнен в связи с потерей урожая по форс-мажорным обстоятельствам? В этом случае сельхозпроизводитель должен вернуть аванс и после этого принять к вычету перечисленный в бюджет НДС (п. 5 ст. 171 НК РФ).

пример 3

ЗАО «Агропром» заключило договор контрактации на поставку ООО «Сельхозбаза» урожая зерна. По условиям договора предусмотрено перечисление аванса производителю в размере 1 100 000 руб.

На момент получения аванса в бухучете сельхозпроизводителя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансы полученные»

— 1 100 000 руб. — получен аванс от заготовителя;

Дебет 76, субсчет «НДС по полученным авансам» Кредит 68, субсчет «НДС»

— 100 000 руб. (1 100 000 руб. х 10 : : 110) — начислен НДС по расчетной ставке;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 51

— 100 000 руб. — перечислен НДС в бюджет.

После возвращения предоплаты бухгалтер сделает такие записи:

Дебет 62, субсчет «Авансы полученные» Кредит 51

— 1 100 000 руб. — возвращен аванс заготовителю;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС по полученным авансам»

— 100 000 руб. — принят к вычету НДС, начисленный с аванса.

справка При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ)