1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2953

Приобретение имущества за счет заемных средств

Приобретение имущества за счет заемных средств становится все более популярным. Это связано с тем, что привлечение кредита или займа дает организации возможность не изымать из хозяйственного оборота так необходимые ей наличные денежные средства, а воспользоваться чужими средствами. К тому же процентные платежи по заемным обязательствам неуклонно снижаются.

Под договором займа понимается передача одной стороной (заимодателем) в собственность другой стороне (заемщику) денежных средств или других вещей, определенных I родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ). По данному договору заемщик должен возвратить заимодателю такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей в срок, определенный договором. Положения гражданского законодательства о кредитах и займах распространяются так же на товарные и коммерческие кредиты.

СПРАВКА

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.

Отражение в учете имущества, приобретаемого за счет заемных средств, регламентируется положениями по бухгалтерскому учету и зависит от конкретной ситуации. Основным документом является ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Данное положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Приобретение инвестиционного актива

Бухгалтерский учет

Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. ПБУ 15/01 не уточняет, как определить продолжительность периода приобретения или строительства, а также лимит затрат. Поэтому организация имеет право установить в учетной политике эти критерии самостоятельно. Например, можно прописать: «Затраты, формируемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в течение более трех месяцев и превышающие 1 млн. руб., считаются затратами на приобретение инвестиционного актива». Соответственно только по тем объектам, которые удовлетворяют критериям, установленным в учетной политике, проценты будут включаться в первоначальную стоимость актива. Понятно, что организации выгодно заявить как можно более длительный срок и высокий лимит, чтобы приобретаемыйобъект считался инвестиционным активом. Так как в этом есть некоторые преимущества. Например, сближение бухгалтерского и налогового учета, экономия на налоге на имущество.

Отнесенные на инвестиционный актив проценты погашаются посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено. Амортизация согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не начисляется по следующим основным средствам:

— используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В случае если мобилизационные объекты используются в предпринимательских целях, амортизация начисляется в общем порядке;

— объектам жилищного фонда, которые не учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, то есть не сдаются в аренду (наем);

— основным средствам некоммерческих организаций;

— основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие).

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, относятся на текущие операционные расходы организации.

Следует обратить внимание на то, что в первоначальную стоимость инвестиционного актива включаются затраты по займам и кредитам, возникшие после их получения. Затраты же, связанные с привлечением займа или кредита, признаются операционными расходами в отчетном периоде, в котором были произведены данные расходы (п. 20 ПБУ 15/01).

Затраты, производимые заемщиком в связи с привлечением займов и кредитов, а также с выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать:

— расходы на юридические и консультационные услуги;

— банковскую комиссию за предоставление кредита;

— оплату гарантий и поручительств;

— нотариальное заверение отчетности заемщика;

— приобретение бланков векселей;

— проведение экспертиз;

— копировально-множительные работы;

— оплату налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

— другие затраты, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств, что должно быть определено в учетной политике организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

К затратам, связанным с использованием займов и кредитов, относятся:

— проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам;

— проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

— курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса) (п. 30 ПБУ 15/01).

Таким образом, затраты по полученным заемным средствам следует включать в первоначальную стоимость приобретаемого имущества при условии, что:

— имущество является инвестиционным активом;

— по имуществу начисляется амортизация;

— проценты начислены до ввода объекта в эксплуатацию.

Бывают ситуации, когда инвестиционный актив еще не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но выпуск продукции, выполнение работ или оказание услуг на нем уже производятся. В этом случае включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Сумма процентов по полученным заемным средствам (долговым обязательствам) в силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ относится к внереализационным расходам. По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Поскольку в бухгалтерском учете проценты, начисленные до ввода инвестиционного актива в эксплуатацию, включаются в его стоимость, а в налоговом — относятся на внереализационные расходы, у организации возникает необходимость отражения отложенных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»:

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 77.

В налоговом учете проценты по заемным средствам нормируются. Об этом говорится в ст. 269 НК РФ. (Подробнее о нормировании этого вида расходов см. в статье «Проценты по долговым обязательствам».

Проценты по договорам займа следует отличать от процентов-санкций или процентов-неустоек, предусмотренных договором. Так, согласно ст. 395 ГК РФ за просрочку исполнения денежного обязательства размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора (а если кредитором является юридическое лицо, то в месте его нахождения) учетной ставкой банковского процента на день исполнения обязательства. Эти расходы относятся к внереализационным в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. Такие расходы не нормируются по ст. 269 НК РФ.

Если расходы по процентам в бухгалтерском учете будут превышать сумму процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль, организации следует отразить постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Налог на добавленную стоимость

До 01.01.2006 у организаций возникало много проблем с вычетом НДС по приобретенному с использованием заемных средств имуществу. Запрет на вычет сумм НДС, оплаченных заемными средствами, связан с выходом в свет Определения Конституционного Суда от 08.04.2004 № 169-0. Однако с начала этого года действует новая редакция п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которой для налогового вычета не требуется подтверждения оплаты, за некоторым исключением, к которому условие о погашении долга перед заимодавцем не относится.

Следовательно, вычет НДС производится в момент принятия к учету отдельно приобретенного объекта основных средств. А в случае строительства следует руководствоваться нормами п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НКРФ.

В частности, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным организацией для выполнения строительно-монтажных работ; суммы НДС, предъявленные при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, принимаются к вычету на основании выставленных подрядчиком (продавцом) счетов-фактур после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). То есть не дожидаясь ввода объекта в эксплуатацию.

Вычеты сумм НДС, исчисленные организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, при условии, что стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

ПРИМЕР 1

000 «Дюна» осуществляет строительство офисного здания подрядным способом. Строительство началось в августе 2005 года и закончилось в марте 2006 года. Для завершения строительства 10 марта 2006 года организацией был получен кредит в сумме 1,18 млн руб. сроком на 40 дней. Процентная ставка по кредиту -12% годовых, проценты и основная сумма кредита погашаются одновременно по окончании срока действия договора. Кредитные средства сразу же при их получении были использованы на оплату работ подрядной организации, выполненные в феврале - марте 2006 года. В том же месяце началось использование офисного здания по назначению.

В бухгалтерском учете производят следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

— 1 000 000 руб. — отражена задолженность перед подрядчиком за выполненные СМР

Дебет 19 Кредит 60

—180 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком

Дебет 68 Кредит 19

—180 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком

Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Основная сумма»

— 1 180 000 руб. — получен кредит банка

Дебет 60 Кредит 51

1 180 000 руб. — задолженность перед подрядчиком погашена заемными средствами


Дебет 08 Кредит 66
субсчет «Проценты»

— 8146,85 руб. — начислены проценты за пользование заемными средствами за март 2006 года (1 180 000 руб. х 12% : 365 дней х 21 день)

Дебет 68 Кредит 77

—1955,24 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство (8146,85 руб. х 24%) Дебет 91 Кредит 66 субсчет «Проценты»

— 7370,95 руб. — начислены проценты по кредиту за апрель  2006 года (1 180 000 руб. х 12% : 365 дней х 19 дней).

Инвестиционный актив за иностранную валюту

У организации может возникнуть ситуация, в которой расходы на приобретение инвестиционного актива нужно будет осуществлять в иностранной валюте. Тогда организация скорее всего постарается привлечь заемные средства в иностранной валюте, так как процентная ставка по валютным кредитам банков и тем более по займам, предоставленным нерезидентами, ниже, чем по рублевым.

При привлечении заемных средств в иностранной валюте необходимо обратить внимание на порядок учета курсовых разниц по начисленным процентам, так как их учет отличается от порядка, установленного ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Кроме того, при привлечении заемных средств от иностранных партнеров следует учитывать нормы валютного законодательства, так как получение резидентом у нерезидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента иностранной валюты на законных основаниях, то есть законный переход права собственности на иностранную валюту, является валютной операцией (подп. 9 п. 1 ст. 1 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Согласно п. 2.1.2 и п. 2.3 Инструкции ЦБ РФ от 07.06.2004 № 116-И при получении займа на срок до трех лет резиденту открывается специальный банковский счет «Р1». При зачислении денежных средств резидента на счет «Р1» установлено требование о резервировании в размере 1% суммы зачисляемых денежных средств на срок 365 календарных дней в соответствии с п. 1.4 Указаний ЦБ РФ от 29.06.2004 № 1465-У

Зарезервированные рублевые средства подлежат возврату резиденту в день истечения срока резервирования. В отдельных случаях возможен досрочный возврат. Например, полное или частичное расторжение договора займа; обстоятельства непреодолимой силы; отмена требования о резервировании, которое действует до 01.01.2007 (п. 3 ст. 26 Закона № 173-ФЗ).

Если заем получен от нерезидента Российской Федерации, не осуществляющего деятельность через постоянное представительство на территории РФ, то проценты по займу облагаются налогом на доходы у источника выплаты и российская организация в этом случае исполняет обязанности налогового агента по удержанию налога при перечислении нерезиденту процентов по займу (при отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения). Сумма налога, удержанного из доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ) либо в валюте выплаты этого дохода, либо в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

ПРИМЕР 2

ЗАО «Полиграф» 20.01.2006 получило валютный заем от иностранной организации - резидента Германии в сумме 100 000 евро сроком на два года под 10% годовых. Заем был использован на приобретение импортного оборудования (учет таможенных платежей не рассматриваем) в размере 100 000 евро, которое оприходовано и передано в монтаж 01.02.2006. Монтажные работы на сумму 700 000 руб. (в том числе НДС -106 780 руб.) выполнены подрядчиком и приняты ЗАО «Полиграф» 31.05.2006. В тот же день оборудование введено в эксплуатацию. Организация осуществляет деятельность, не облагаемую НДС. Германская сторона представила российскому заемщику документы, подтверждающие постоянное местонахождение в Германии.

Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом только в этом другом государстве, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты (п. 1 ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения от 29.05.96).

В бухгалтерском учете должны быть произведены следующие записи:

20.01.2006 (курс 342-010 руб. за евро): Дебет 52 субсчет «Транзитный» Кредит 67 субсчет «Основная сумма»

— 3 420100 руб. — отражено получение заемных средств на транзитный валютный счет (100 000x34,2010 руб.)

Дебет 76 Кредит 51

— 34 201 руб. — отражено перечисление суммы резервирования на отдельный счет в уполномоченном банке (100 000 х 1%х 34,2010 руб.)

Дебет 55 Кредит 52 субсчет «Транзитный»

— 3 420 100 руб. — заемные средства перечислены на специальный банковский счет «Р1»

Дебет 52 субсчет «Текущий» Кредит 55

— 3 420 100 руб. — отражено перечисление заемных средств на текущий валютный счет

Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 52 субсчет «Текущий»

— 3 420 100 руб. — осуществлена предоплата поставщику импортного оборудования;

31.01.2006 (курс 34,0373 руб. за евро): Дебет 91 Кредит 67 субсчет «Проценты»

— 10257,82 руб. — в состав операционных расходов включены проценты по валютному займу за январь 2006 года (100 000 евро х 10% : 365 дней х 11 дней = 301,37 евро х 34,0373 руб.)

Дебет 67 субсчет «Основная сумма» Кредит 91

— 16370,00 — в состав внереализационных доходов включена курсовая разница по основной сумме валютного займа (100 000 евро х (34,2010 руб. - 34,0373 руб.); 01.02.2006 (курс 34,0492 руб. за евро):

Дебет 07 Кредит 60

— 3 404 920 руб. — отражено поступление импортного оборудования (100 000x34,0492)

Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»

— 3 404 920 руб. — произведен зачет ранее перечисленного аванса (100 000x34,0492)

Дебет 91 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»

—15 180 руб. — в составе внереализационных расходов отражены курсовые разницы с суммы аванса (100 000 х (34,2010 руб. - 34,0492 руб.))

Дебет 08 Кредит 07

— 3 404 920 руб. — оборудование передано в монтаж (100 000x34,0492 руб.);

28.02.2006 (курс 33,3305 руб/евро): Дебет 08 Кредит 67 субсчет «Проценты»

— 25568,49 руб. — в состав первоначальной стоимости оборудования включены проценты по валютному займу за февраль 2006 года (100 000 евро х 10% : 365 дней х 28 дней = 767,12 евро х 33,3305 руб.)

Дебет 67 субсчет «Проценты» Кредит 08

— 213,01 руб. — при формировании первоначальной стоимости оборудования учтены курсовые разницы по процентам, начисленным за январь 2006 года (301,37 евро х (34,0373 руб. - 33,3305 руб.);

Дебет 67 субсчет «Основная сумма» Кредит 91

— 70680,00 руб. — в состав внереализационных доходов включена курсовая разница по основной сумме валютного займа (100 000 евро х (34,0373 руб. - 33,3305 руб.);

31.03.2006 (курс 33,4734 руб. за евро): Дебет 08 Кредит 67 субсчет «Проценты»

— 28429,63 руб. — в состав первоначальной стоимости оборудования включены проценты по валютному займу за март 2006 года (100 000 евро х 10% : 365 дней х 31 день = 849,32 евро х 33,4734 руб.)

Дебет 08 Кредит 67 субсчет «Проценты»

— 152,69 руб. — в составе первоначальной стоимости оборудования учтены курсовые разницы по процентам, начисленным за январь— февраль 2006 года (301,37 евро + 767,12 евро) х (33,3305 руб. - 33,4734 руб.)

Дебет 67 субсчет «Проценты» Кредит 52 субсчет «Текущий»

— 64 195,62 руб. — начисленные за первый квартал проценты перечислены германскому заимодавцу (301,37 евро + 767,12 евро + 849,32 евро) х 33,4734 руб.)

Дебет 91 Кредит 67 субсчет «Основная сумма»

— 14290,00 руб. — в состав внереализационных расходов включена курсовая разница по основной сумме валютного займа (100 000 евро х (33,4734 руб. - 33,3305 руб.);

30.04.2006 (курс 34,1906 руб. за евро): Дебет 08 Кредит 67 субсчет «Проценты»

— 28 101,94 руб. — в состав первоначальной стоимости оборудования включены проценты по валютному займу за апрель 2006 года (100 000 евро х 10% : 365 дней х 30 дней = 821,92 евро х 34,1906 руб.)

Дебет 91 Кредит 67 субсчет «Основная сумма»

— 71720,00 руб. — в состав внереализационных расходов включена курсовая разница по основной сумме валютного займа (100 000 евро х (34,1906 руб. -33,4734 руб.);

31.05.2006 (курс 34,6367 руб. за евро):

Дебет 08 Кредит 67 субсчет «Проценты»

— 29417,64 руб. — в состав первоначальной стоимости оборудования включены проценты по валютному займу за май 2006 года (100 000 евро х 10% : 365 дней х 31 день = 849,32 евро х 34,6367 руб.)

Дебет 08 Кредит 67 субсчет «Проценты»

— 366,66 руб. — в составе первоначальной стоимости оборудования учтены курсовые разницы по процентам, начисленным за апрель 2006 года (821,92 евро х (34,6367 руб. -34,1906 руб.)

Дебет 91 Кредит 67 субсчет «Основная сумма»

— 44610,00 руб. — в состав внереализационных расходов включена курсовая разница по основной сумме валютного займа (100 000 евро х (34,6367 руб. - 34,1906 руб.)

Дебетов Кредит 60

— 593 220 руб. — отражены принятые от подрядчика монтажные работы

Дебет 19 Кредит 60

—106 780 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком

Дебетов Кредит 19

—106 780 руб. — невозмещаемая сумма НДС включена в первоначальную стоимость основного средства

Дебет 01 Кредитов

— 4216744,04 руб. — отражен ввод оборудования в эксплуатацию (3404920,00 руб. + 25568,49 руб. - 213,01 руб. + 28429,63 руб. + 152,69 руб. + 28101,94 руб. + 29417,64 руб. + 366,66 руб. + 593220,00 руб. + 106780,00 руб.). С 01.06.2006 ежемесячное начисление процентов отражается I в составе операционных расходов.

Суммовые разницы

Довольно часто организации в договоре займа указывают сумму в условных единицах. Это связано с желанием заимодавца защитить свои имущественные интересы от возможного риска падения покупательной способности рубля в связи с ростом курса, например евро по отношению к рублю на момент возврата займа. В свою очередь, для организации-заемщика заключение договора займа, сумма которого выражена в условных единицах, позволяет привлечь заемные средства под более низкую процентную ставку, чем при оформлении долгового обязательства в рублях.

Пунктом 1 ст. 317 ГК РФ установлено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Однако согласно п. 2 этой статьи в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В бухгалтерском учете суммовые разницы по основной сумме займа относятся на внереализационные доходы или расходы. Суммовые разницы по процентам относятся на операционные доходы или расходы, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Оценка производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату фактического совершения операции (поступление и погашение основной суммы долга, начисление и погашение процентов) по условиям договора, а при отсутствии официального курса — по курсу, определяемому по соглашению сторон (п. 9 и 21 ПБУ 15/01).

Возникающая разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств в налоговом учете не подпадает под понятие суммовых разниц, поскольку определение, приведенное в подл. 11.1 ст. 250 и подл. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, применяется исключительно к суммовым разницам, образующимся в связи с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения, так же как проценты в соответствии со ст. 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов необходимо считать последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (п. 8 ст. 272 НК РФ). Если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, она включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Аналогично должны признаваться в налоговом учете суммовые разницы по процентам.

Приобретение имущества, не являющегося инвестиционным

Проценты по заемным средствам, которые направлены на покупку неинвестиционных активов, можно списать единовременно в том периоде, когда они начислены. Таким образом, включать такие проценты в первоначальную стоимость имущества не нужно. Точно также следует учитывать проценты по имуществу, которое отвечает критериям основного средства, но учитывается согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (имущество стоимостью не более 20 000 руб.).

Проценты, причитающиеся к уплате, включаются в текущие расходы организации независимо от времени произведенных платежей и учитываются для целей бухгалтерского учета в составе операционных расходов по дебету счета 91 (п. 11, 12, 14 ПБУ 15/01). В случае когда организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на вышеуказанные цели (п. 15 ПБУ 15/01).

Коммерческий кредит

Когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. Предоставление покупателю отсрочки или рассрочки по оплате товара признается коммерческим кредитом в соответствии со ст. 823 ГК РФ. К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 1,4 ст. 488 ГК РФ), которые будут увеличивать кредиторскую задолженность покупателя.

В случае если оплата товара, приобретаемого на условиях коммерческого кредита, производится в условных единицах, необходимо иметь в виду, что возникающая по кредиту (по основной сумме долга) суммовая разница соответствует определению, содержащемуся в подп. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Следовательно, ее учет должен осуществляться по правилам, установленным для учета суммовых разниц, возникающих при оплате товаров, то есть без нормирования по п. 1 ст. 269 НК РФ, на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (п. 9 ст. 272 НК РФ).

Что касается учета суммовых разниц по процентам, начисленным по заемному обязательству, то они в общеустановленном порядке включаются в состав внереализационных расходов (доходов) в целях налогообложения прибыли.

ПРИМЕР 3

Фирма «ЯНА+» является покупателем по договору купли-продажи товаров. Продажа производится на условиях коммерческого кредита, предоставленного на срок 40 дней, с уплатой процентов в размере 13% годовых от продажной стоимости товаров. Стоимость товаров эквивалентна 59 000 долларов США (в том числе НДС 9000 долларов США), оплата товаров производится в рублях. Товар от продавца получен 10.02.2006. Уплата процентов по коммерческому кредиту за истекший месяц производится ежемесячно третьего числа следующего за истекшим месяца и на дату оплаты товара (22.03.2006).

10.02.2006 (курс 282496 руб. за доллар):

Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Основная сумма»

—1412480,00 руб. — оприходован товар, поступивший от

продавца (59 000 дол. - 9000 дол.) х 28,2496 руб.) Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Основная сумма»

— 254246,40 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная продавцом (9000 дол. х 28,2496 руб.)

Дебет 68 Кредит 19

— 254246,40 руб. — принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом;

28.02.2006 (курс 28,1223 руб. за доллар):

Дебет 91 Кредит 60 субсчет «Проценты»

—10637,16 руб. — в составе операционных расходов отражены проценты по коммерческому кредиту, начисленные за февраль (59 000 дол. х 13% х 28,1223 руб.: 365 дней х 18 дней);

03.03.2006 (курс 28,0279 руб. за доллар):

Дебет 60 субсчет «Проценты» Кредит 51

— 10601,46 руб. — уплачены проценты по коммерческому кредиту (59 000 дол. х 13% х 28,0279 руб.: 365 дней х 18 дней)

Дебет 60 субсчет «Проценты» Кредит 91

— 35,70 руб. — в составе операционных доходов отражена суммовая разница по начисленным за февраль процентам (10637,16-10601,46);

22.03.2006 (курс 27,7027 руб. за доллар): Дебет 91 Кредит 60 субсчет «Проценты»

— 12 807 руб. — в составе операционных расходов отражены проценты по коммерческому кредиту, начисленные за март (59 000 дол. х 13% х 27,7027 руб.: 365 дней х 22 дня)

Дебет 60 субсчет «Основная сумма» Кредит 51

— 1634459,30 руб. — отражена оплата товара (59 000 дол. х 27,7027 руб.)

Дебет 60 субсчет «Проценты» Кредит 51

— 12 807 руб. — отражено погашение процентов по коммерческому кредиту

Дебет 60 субсчет «Основная сумма» Кредит 91

— 32267,10 руб. — в составе внереализационных доходов отражена суммовая разница по основной сумме долга (59 000 дол. х (28,2496 руб. - 27,7027 руб.).

Товарный кредит

Товарный кредит является разновидностью займа, предоставляемого вещами. В соответствии со ст. 822 ГК РФ на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определяемые родовыми признаками. К товарному кредиту применяются правила о кредите денежном, если иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства.

В случае когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 1,3 ст. 809 ГКРФ).

По договору товарного кредита в момент фактической передачи вещей происходит переход права собственности на них от кредитора к заемщику. Обязанность кредитора по передаче вещей по договору товарного кредита возникает с момента его подписания. Это является существенным отличием данного договора от договора денежного займа.

Согласно п. 5, 10 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в случае приобретения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы, в частности по цене, установленной договором товарного кредита.

Получение организацией активов в виде займа не приводит к увеличению капитала организации и не является ее доходом в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы oрганизации». Стоимость полученных по договору займа материально-производственных запасов формирует кредиторскую задолженность организации перед заимодавцем.

При погашении займа образуется стоимостная разница между оценкой материала при получении займа и ценой аналогичного материала, приобретенного у поставщика для погашения займа. Данная стоимостная разница возникает в момент погашения займа и подлежит отражению в составе прочих операционных доходов или расходов.

Передача товаров по договору товарного кредита в целях исчисления налога на прибыль не рассматривается как получение дохода у заемщика, а у кредитора — как осуществление расхода (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). Аналогичная ситуация складывается и при возврате имущества. На налоговую базу по прибыли влияют только проценты за пользование заемными товарами. У заемщика расходы на уплату процентов принимаются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ, то есть в пределах норматива.

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то нормативную величину процентов, включаемую в расходы, также нужно определять в натуральных показателях. Денежная оценка расходов на уплату процентов в натуральной форме должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей.

Стоимость вещей, включаемых в материальные расходы в целях налогообложения прибыли, исчисляется исходя из цены их приобретения. Поэтому стоимость товарно-материальных ценностей, полученных по договору товарного кредита и отпущенных в производство, у заемщика должна равняться стоимости товаров, приобретенных для возврата кредита.

В связи с тем что при предоставлении товарного кредита происходит передача права собственности, кредитор начисляет НДС с договорной стоимости передаваемого имущества. Это основано на нормах ст. 146 НК РФ, в соответствии с которой объектом обложения НДС является реализация товаров, которой, в свою очередь, признается передача права собственности на них.

От редакции

Точка зрения автора по вопросу налогообложения НДС является общераспространенной и совпадает с точкой зрения официальных органов. Между тем существует и иной взгляд на эту проблему, подтверждаемый арбитражной практикой. Подробности — см. в материале «НДС с операций по предоставлению товарного кредита».

Заемщик при получении товарного кредита будет иметь право на вычет НДС по полученным вещам. Вычет предоставляется исходя из фактически уплаченной суммы налога, которая исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет погашения товарного кредита (п. 2 ст. 172 НК РФ). В данном случае используется расчетная ставка (Письма ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@), а оставшуюся сумму «входного» налога придется списать за счет собственных средств. При этом величина вычета «входного» НДС не может превышать НДС, указанный в счете-фактуре заимодавца.

При погашении кредита заемщик должен будет начислить НДС на стоимость передаваемых вещей, а также на стоимость вещей, передаваемых в счет уплаты процентов (если по договору они подлежат уплате в натуральной форме).

ПРИМЕР 4

Организация по договору товарного кредита получила на два месяца материалы для использовании в производстве на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.). Проценты договором не предусмотрены.

Для возврата кредита через два месяца приобретены и переданы кредитору однородные материалы на сумму 80 240 руб. (в том числе НДС 12 240 руб.)

Поступление материалов по договору товарного кредита будет оформлено так:

Дебет 10 Кредит 66 субсчет «Основная сумма»

— 70 000 руб. - оприходованы материалы, полученные по договору товарного кредита

Дебет 19 Кредит 66 субсчет «Основная сумма»

— 12 600 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная заимодавцем

Дебет 20 Кредит 10

— 70 000 руб. — списаны в производство материалы, полученные по договору товарного кредита.

Записи при погашении обязательств по договору товарного кредита:

Дебет 10 Кредит 60

— 68 000 руб. — оприходованы материалы, поступившие от поставщика

Дебет 19 Кредит 60

— 12 240 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов

Дебет 68 Кредит 19

— 12 240 руб. — принята к вычету сумма НДС Дебет 66 субсчет «Основная сумма» Кредит 10

— 68 000 руб. — отражен возврат материалов заимодавцу

Дебет 66 субсчет «Основная сумма» Кредит 68

—12 240 руб. — начислен НДС на стоимость возвращаемых материалов

Дебет 66 субсчет «Основная сумма» Кредит 91

— 2360 руб. — отражена разница в стоимости товаров (82 600 руб. - 80 240 руб.)

Дебет 60 Кредит 51

— 80 240 руб. — оплачена задолженность перед поставщиком материалов

Дебет 68 Кредит 19

— 10 373 руб. — принят к вычету НДС по материалам, полученным по договору товарного кредита (68 000 руб. х 18 : 118)

Дебет 91 Кредит 19

— 2227 руб. — списан НДС, не принятый к вычету (12 600 руб.-10 373 руб.)

Дебет 99 Кредит 68

— 534 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство (2227 руб. х 24%).