О порядке начисления амортизации, определении срока полезного использования и учете расходов для целей исчисления налога на прибыль в отношении имущества, переданного по концессионному соглашению, а также об исчислении налога на имущество организаций концессионером.
1. В соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее — Закон № 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее — объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не вытекает из Закона № 115-ФЗ или существа концессионного соглашения.
По смыслу положений Закона № 115-ФЗ исполнение концессионного соглашения концессионером включает период создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения и период его использования (эксплуатации).
Частями 14—15 ст. 3 Закона № 115-ФЗ установлено, что концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, с последующей государственной регистрацией прав владения и пользования объектом концессионного соглашения и государственной регистрацией права собственности концедента на этот объект.
Частью 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ предусмотрено, что концессионером осуществляется учет объекта концессионного соглашения на отдельном балансе и производится начисление амортизации этого объекта.
В период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, как это предусмотрено ст. 7 Закона № 115-ФЗ, концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения. При этом в случаях, установленных ч. 1.1 ст. 7 Закона № 115-ФЗ, концессионная плата концессионным соглашением может не предусматриваться.
По мнению департамента, в случае если концессионная плата в соответствии с положениями Закона № 115-ФЗ концессионным соглашением не предусмотрена, это обстоятельство с учетом существенных признаков концессионного соглашения, предусмотренных положениями ст. 3 Закона № 115-ФЗ, не является основанием для квалификации концессионного соглашения в качестве договора безвозмездного пользования в соответствии со ст. 423 ГК РФ.
В этой связи полагаем, что в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 Кодекса, и в случае отсутствия концессионной платы по условиям концессионного соглашения в соответствии с Законом № 115-ФЗ.
2. Налоговый кодекс не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения срока полезного использования переданных по концессионному соглашению объектов основных средств. В этой связи по данному вопросу следует руководствоваться общими положениями п. 1 ст. 258 НК РФ, учитывая при этом, что смены собственника при передаче имущества в рамках концессионного соглашения не происходит.
Согласно ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
3. Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.
Рыночная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется в соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Понятие «внеоборотные активы» в налоговом учете не используется. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В целях налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества погашается (признается расходом) через механизм амортизации, которая начисляется после ввода соответствующего объекта в эксплуатацию, подачи документов на государственную регистрацию прав в соответствии с законодательством Российской Федерации (в установленных случаях) в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
4. На стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения существенные условия концессионного соглашения, соответствующие данному этапу, могут быть идентичны условиям, обычно предусматриваемым в договоре аренды, определяемом гражданским законодательством.
В случае осуществления капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в находящиеся в эксплуатации (на стадии использования) объекты основных средств, являющихся объектами концессионного соглашения, указанные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.
При этом особенности существенных положений концессионных соглашений могут определять особенности применения налогового законодательства при оценке соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли.
5. Согласно п. 1 ст. 378.1 НК РФ
имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.
В соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ.
Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций».
Таким образом, концессионер имеет право на применение налоговой льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ при условии, что имущество, переданное концессионеру, указано в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ № 504.