Инвентарный объект ОС
Учет активов, которые характеризуются признаками, перечисленными п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (далее — ФСБУ 6/2020, Стандарт), осуществляется в порядке, установленном Стандартом.
На основании п. 10 ФСБУ 6/2020 единицей учета основных средств (ОС) является инвентарный объект.
Инвентарным объектом ОС признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. При этом, если объект состоит из частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (вне зависимости от возможности выполнять самостоятельные функции);
или
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (то есть речь идет не о возможности использования объекта самостоятельно, а о конструктивной обособленности предмета, который выполняет конкретную функцию (при этом не обязательно может использоваться самостоятельно);
или
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.
ФСБУ 6/2020 не разъясняет, при каких обстоятельствах можно считать, что сроки полезного использования отличаются существенно. Поэтому критерии такой существенности могут быть разработаны организацией самостоятельно и отражены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Например, возможно признать разницу между сроками полезного использования существенной, если части объекта ОС относятся к разным амортизационным группам по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация), использовавшейся до 1 января 2017 г., в том числе для целей бухгалтерского учета (с 1 января 2017 г. в новой редакции Классификации исключено положение о том, что данная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета (п. 1 изменений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 № 640)).
Таким образом, в общем случае (имущество используется «в производстве или поставке товаров, или оказании услуг либо в административных целях») рассматриваемые в вопросе объекты: часть бизнес-центра, системы кондиционирования воздуха, насосной станции, лифтового оборудования, принадлежащие организации в соответствующей доле, для целей бухгалтерского учета могут учитываться вместе и по отдельности.
Учет объектов ОС в составе инвестиционной недвижимости
ФСБУ 6/2020 не устанавливает порядок учета объектов основных средств, предназначенных для сдачи в аренду. В то же время п. 7 ФСБУ 6/2020 поясняет, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
В соответствии с нормой абз. 3 п. 11 ФСБУ 6/2020 основные средства (далее — ОС), представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее — инвестиционная недвижимость).
В бухгалтерском балансе начиная с отчетности за 2025 г. по строке «Инвестиционная недвижимость» (строка 1160) отражается информация об инвестиционной недвижимости. Ранее информация о таких объектах отражалась по строке «Доходные вложения в материальные ценности» (строка 1160). В связи с введением понятия «инвестиционная недвижимость» понятие «доходные вложения в материальные ценности» применительно к основным средствам не используется (информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-29 «Новый порядок учета основных средств»).
При этом ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения ОС в состав инвестиционной недвижимости. С учетом этого обстоятельства на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 при формировании правил учета операций с инвестиционной недвижимостью должен применяться МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (далее — МСФО (IAS) 40).
Пунктом 5 МСФО (IAS) 40 инвестиционная недвижимость определяется как недвижимость (земля, здание или часть здания, или то и другое), удерживаемая собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования с целью получения арендных платежей или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:
-
использования в производстве, поставке товаров или услуг либо в административных целях;
-
продажи в ходе обычной деятельности.
При этом МСФО (IAS) 40 ограничивается словами из определения инвестиционной недвижимости, в качестве которой учитываются земля (land), строение (building) или их комбинация. Никаких других уточнений по этому поводу стандарт не содержит. При этом МСФО (IAS) 40 не дает определение понятию building, которое в английском имеет весьма широкий диапазон значений, может трактоваться по-разному и переводиться на русский язык словами «здание», «постройка», «сооружение» и т.п. (см. Рекомендацию Р-176/2025-ОК Лизинг «Критерии инвестиционной недвижимости» (принята Фондом «НРБУ «БМЦ» 03.07.2025, далее Рекомендация).
Рекомендация определяет критерии отнесения основных средств к недвижимости в целях применения п. 11 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» для включения в группу инвестиционной недвижимости.
При этом Рекомендация призвана уточнить критерии отнесения основных средств к инвестиционной недвижимости в части толкования понятия «недвижимость» в экономическом смысле для целей бухгалтерского учета независимо от юридической квалификации объекта в качестве недвижимого или движимого имущества, что отмечено в описании проблемы (последний абзац).
Согласно п. 2 Рекомендации основные средства, предназначенные для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста их стоимости, считаются недвижимостью, если экономические риски и выгоды от самостоятельного использования объекта принципиально отличаются по характеру от экономических рисков и выгод от предоставления объекта в аренду или от прироста его стоимости.
В силу п. 3 Рекомендации юридическое отнесение объекта к недвижимости не является решающим фактором при применении п. 2 рекомендации.
Сфера МСФО (IAS) 40 ограничена исключительно недвижимостью (см. абз. 2 п. 14 Рекомендации).
Если организация считает, что помещения бизнес-центра в соответствии с Рекомендацией являются инвестиционной недвижимостью, то ей, на наш взгляд, следует признать тот факт, что система кондиционирования, насосная станция и лифтовое оборудование, хотя и сами по себе могут быть демонтированы и использованы отдельно, но являются частью этой недвижимости, предназначенной для сдачи в операционную аренду. При этом величина арендной платы обусловлена в основном месторасположением здания и площадью его помещений. Наличие же в здании дополнительных функций (в виде системы вентиляции и прочего) необходимо для качественного оказания услуг аренды в соответствии с договором и, безусловно, подразумевается.
В связи с этим мы не находим подтверждения возможности обособлять данные объекты от здания в случае, если такое здание (часть здания) отнесено к инвестиционной недвижимости ввиду наличия специфических рисков и выгод от предоставления объекта в аренду или от прироста его стоимости.
Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.