Учет программы…
Нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу компании. В их состав включаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени продолжительностью свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Следовательно, если компания обладает исключительными правами на программу, и затраты на ее приобретение (создание) и доведение до состояния, пригодного для использования, составили более 100 000 руб., она подлежит учету в составе нематериальных активов.
...и обновлений
Любая программа со временем устаревает и требует обновления. Например, обновление может потребоваться для адаптации работы программы с новой версией операционной системы. В рамках обновления может быть улучшено быстродействие программы, а также добавлены новые функции. Таким образом, по своей сути обновление программы представляет собой ее модернизацию, в рамках которой программа получает новые характеристики, которых раньше у нее не было.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Для нематериальных активов аналогичных положений глава 25 НК РФ не содержит. Поэтому после обновления программы ее первоначальная стоимость, по которой она числится в учете в составе нематериальных активов, не меняется. Но где тогда должны учитываться затраты на обновление?
Позиция финансистов
По мнению Минфина России, обновление программы включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме в расходах учитываются затраты, связанные с приобретением прав использования программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Исходя из этого, финансисты приходят к выводу, что затраты на приобретение обновлений для программ, учтенных в качестве нематериальных активов, признаются для целей налогообложения прибыли в течение периода использования нематериального актива.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16.11.2018 № 03-03-06/1/82775, от 17.05.2018 № 03-03-06/1/33132, от 30.01.2017 № 03-03-06/1/4386, от 06.11.2012 № 03-03-06/1/572, от 19.07.2012 № 03-03-06/1/346.
Как видите, специалисты финансового ведомства рассматривают обновление программы, числящейся в составе нематериальных активов, как затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ. Но на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ такие затраты можно учесть, только если их размер составляет менее 100 000 руб. А как должно учитываться обновление программы, числящейся в составе нематериальных активов, если его стоимость равна 100 000 руб. и более?
Рассматривая аналогичную ситуацию, Минфин России в письме от 26.04.2017 № 03-03-06/1/25101 разъяснил, что обновление программы, в том числе и превышающее по стоимости 100 000 руб., компания вправе учесть на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Специалисты финансового ведомства разъяснили, что ежемесячное обновление данных, содержащихся в базе данных, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому эти расходы относятся. А если обновление включает в себя затраты капитального характера (доработку способов систематизации материалов, содержащихся в базе данных), оно учитывается в расходах в течение оставшегося срока полезного использования такой базы данных.
Точка зрения судов
Арбитры считают, что затраты, учтенные в прочих расходах на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, компания вправе признать единовременно. Пример — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 по делу № А27-11302/2012. Суд рассмотрел следующую ситуацию.
Компания произвела расходы по доработке существующей программы и единовременно учла их в прочих расходах на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговики сочли действия компании неправомерными. По их мнению, затраты нужно было включать в расходы равномерно в течение срока полезного использования программы.
Но суд указал, что согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Поэтому компания правомерно учла затраты на доработку программы единовременно.
