1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1918

Проблемы льготных продаж

Для увеличения торгового оборота оптовые и розничные продавцы зачастую предлагают различные премии, скидки и так называемые бонусы. Право на эти льготы покупатели получают при выполнении ими определенных условий. Обсудим правовые и учетные вопросы, связанные с такими льготными продажами, затронув также вопрос учета льгот, предоставляемых при оказании услуг.

Сомнительная терминология

Прежде всего отметим, что Гражданский и Налоговый кодексы не содержат определений таких понятий, как «премия», «скидка» и «бонус». Поэтому нам придется исходить по возможности из общепринятых значений, пытаясь проецировать их на правоотношения, возникающие при продаже товаров.

Напомним, что согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество в собственность другой стороне (покупателю), которая должна уплатить за него определенную денежную сумму. А в соответствии со ст. 492 названного Кодекса договором розничной купли-продажи является договор, по которому продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Слово «премия» (от латинского praemium) в русском языке используется давно. Обычно под этим словом понимается денежное или иное материальное поощрение за достижения в различных видах деятельности. Однако вышеприведенные положения ст. 464 и 492 ГК РФ не предусматривают каких-либо поощрений. А приобретение покупателем определенного количества товара вряд ли можно назвать достижением. На практике при льготных продажах премией обычно именуют товар, переданный покупателю дополнительно. Однако дополнительным такой товар можно назвать только условно. К этому вопросу мы еще вернемся. Пока же констатируем, что в данном случае общепонятийный термин «премия» используется некорректно.

Определение понятия «скидка» не вызывает затруднений. Скидкой обычно называют уменьшение первоначально объявленной цены товара, которая может выражаться как в денежной сумме, так и в процентах от указанной цены.

Слово «бонус», заимствованное из английского языка, применяют в российской коммерческой практике в самых разных значениях. Так, в одном из авторитетных толковых словарей указывается, что бонус — дополнительное вознаграждение: премия, добавочные скидка, дивиденд и т.п. Этим же словом именуют вознаграждение, полученное посредником в виде процента в общей сумме оборота, проведенного при его участии. Отметим, что обсуждаемое понятие используется также в Бюджетном кодексе РФ. Из статьи 57 данного Кодекса следует, что неналоговые доходы бюджетов субъектов Российской Федерации формируются, в частности, за счет разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (бонусы), по участкам недр, содержащих месторождения природных алмазов. Как видим, приведенное положение не имеет ничего общего с договором купли-продажи товаров. Исходя из сказанного, использование продавцами столь неопределенного для гражданского и налогового законодательства понятия можно, видимо, объяснить только склонностью российских предпринимателей к иностранной терминологии.

На практике бонусами обычно именуют предоставляемые покупателям скидки за единицу товара.

Учитывая изложенное, обратим внимание на следующее. При определении правовых и налоговых последствий продаж на льготных условиях следует исходить не из наименований льгот, предоставляемых покупателям, а из их содержания.

Скидка

Льготная продажа осуществляется, как правило, в двух формах: продавец объявляет о том, что в случае приобретения у него определенного количества товаров цена за единицу товара будет снижена или же он обязуется при сохранении первоначальной цены передать покупателю дополнительные единицы товара.

В каких случаях можно говорить о наличии скидки?

Обсудим сначала торговую деятельность, не связанную с розничной продажей. Такая деятельность осуществляется в форме оптовой торговли и в форме поставок. Одно из существенных отличий этих форм заключается в том, что во втором случае передача товара и его оплата происходят неоднократно в течение определенного периода.

Говорить о продаже со скидкой при оптовой торговле можно в том случае, если продавец путем публичного предложения (оферты) объявляет неопределенному кругу лиц о том, что при покупке у него определенного количества единиц товара цена за единицу товара будет снижена по сравнению с обычной. При отсутствии такой оферты продавец в целях налогообложения не сможет ссылаться на то, что разным покупателям товары продавались по различным ценам. Дело в том, что договоры оптовой продажи не относятся к публичным договорам, которые заключаются со всеми потенциальными покупателями на одинаковых условиях. Соответственно оптовый продавец вправе устанавливать для каждого покупателя разные цены. Поэтому, по нашему мнению, нельзя говорить о наличии скидки при продаже одному или нескольким покупателям товара по цене более низкой по сравнению с другими покупателями при отсутствии вышеупомянутого публичного предложения об условиях предоставления ценовых льгот.

Как мы уже отмечали, одно из отличий оптовой продажи от поставки заключается в получении товара и его оплате в последнем случае не за один раз, а неоднократно в течение определенного периода. Поэтому при поставке доказательством наличия скидки в целях налогообложения может служить условие о предоставлении ценовой льготы, содержащееся в самом договоре. В нем следует указать, что скидка будет предоставлена при условии выборки покупателем всех оговоренных партий товара. В этом случае наличие предварительной публичной оферты не требуется. В то же время такая оферта как доказательство наличия скидки может быть сделана и при поставке.

О применении скидок в целях налогообложения при осуществлении розничной торговли можно говорить только при наличии в торговой организации доступной для потенциальных покупателей информации об условиях предоставлении льготы.

Отметим, что ценовая политика в части предоставления на определенных условиях льгот покупателям при всех формах продаж должна подтверждаться внутренними документами организации.

Обратим также внимание на так называемые массовые распродажи по сниженным ценам, при которых определенные товары реализуются со скидками по сравнению с ценами, по которым данные товары продавались ранее, вне зависимости от каких-либо условий их приобретения. Очевидно, что в данном случае речь не идет о предоставлении покупателям льгот в виде скидок. Такие распродажи лишь свидетельствуют о снижении цен реализации определенных товаров.

Подарок — завуалированная скидка

А теперь попытаемся разобраться в том, что же представляет собой льготная продажа, при которой продавец, реализуя товар по первоначальной цене за его единицу, дополнительно передает покупателю в собственность определенное количество товара. При этом в объявлении условий льготной продажи такой довесок именуется подарком, бесплатной передачей, призом, премией и т.п. Иными словами, подразумевается, что часть товара покупатель получает безвозмездно. Так ли это?

Проанализируем ст. 454 ГК РФ. Из данной статьи следует, что договором купли-продажи является договор, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать имущество в собственность другой стороне (покупателю), которая обязуется уплатить за него определенную денежную сумму. А согласно ст. 486 названного Кодекса по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Из приведенных положений следует, что покупатель должен оплатить весь товар, переданный ему в собственность. При этом ст. 54 и 486 ГК РФ не предусматривают передачу части товара безвозмездно. Имущество передается безвозмездно по договору дарения согласно ст. 572 ГК РФ.

Статья 421 ГК РФ устанавливает свободу договора. Из данной статьи следует, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Они также вправе заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Возникает вопрос: допустим ли смешанный договор, содержащий элементы договора купли-продажи и договора дарения? Мы считаем, что такой договор недопустим. Обоснуем такой вывод.

В силу предписаний п. 4 ст. 421 ГК РФ, устанавливающего свободу договора, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. А из статьи 422 названного Кодекса следует, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (их императивными нормами), действующими в момент его заключения. Иными словами, свобода договора не является абсолютной.

Статья 423 ГК РФ подразделяет договоры на возмездные и безвозмездные. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. А безвозмездным является договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. При этом названная статья не оговаривает возможность сочетания в одном договоре элементов возмездного и безвозмездного договоров.

Обратим также внимание на положения ст. 572 ГК РФ, регламентирующей договор дарения. В этой статье оговаривается, что при наличии встречной передачи вещи либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила, предусмотренные п. 2 ст. 170 ГК РФ. Согласно данному пункту притворная сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила.

Учитывая приведенные положения, можно сделать следующие выводы.

Передача покупателю дополнительного товара не является безвозмездной, поскольку такая передача обусловлена встречным обязательством — возмездным приобретением оговоренного количества товара. В данном случае нельзя говорить о дарении ни в рамках договора купли-продажи, ни в отдельном договоре дарения. Соответственно так называемый дополнительный товар следует относить к прочему товару, передаваемому по договору купли-продажи без выделения его особого правового статуса. Экономически это будет означать уменьшение цены за каждую единицу товара. Таким образом, в данном случае вся совокупность товара продается со скидкой.

Учет расходов на предоставление скидок

Пунктом 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся и предусмотренные подп. 19.1 вышеназванного пункта расходы в виде премии (скидки), выплачиваемой (предоставляемой) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Данный подпункт был введен Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ. Тем самым законодатель, видимо, решил определить «точное место» расходам, обоснованность которых не вызывает сомнения. В то же время вызывает сомнение целесообразность отнесения таких расходов к внереализационным. Приводя в обсуждаемом подпункте единственный пример условий, при выполнении которых покупатель получает льготу, законодатель указал на объем покупок. Такое условие, несомненно, напрямую связано с реализацией. Соответственно расходы на предоставление покупателю льгот при выполнении им данного условия вполне логично связывать с реализацией.

Мы считаем, что до введения обсуждаемого подпункта вышеупомянутые расходы можно было учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором говорится о других обоснованных расходах, прямо не упомянутых в этом пункте. Однако при наличии в настоящее время в главе 25 НК РФ специальной нормы, какой является подп. 19.1 п. 1 ст. 265 данного Кодекса, налогоплательщик при учете расходов на предоставление обсуждаемых льгот должен руководствоваться именно этой нормой и относить такие расходы к внереализационным.

В связи с изложенным целесообразно обсудить письмо Минфина России от 31.08.2009 № 03-03-06/1/555 (далее — письмо), содержание которого, как может показаться, противоречит сделанным нами выводам. Из него следует, что организация с целью укрепления имиджа проводит рекламную акцию, в ходе которой абоненту при покупке sim-карты оператора предоставляется старая sim-карта для выхода в Интернет бесплатно. Налогоплательщик спрашивает: вправе ли он учесть при исчислении налога на прибыль стоимость подарочной карты? Если да, то каков порядок учета?

Финансовое ведомство привело положения ст. 252 НК РФ о возможности учета только обоснованных и документально подтвержденных расходов. Далее разъясняется, что затраты организации, связанные с распространением sim-карт, могут рассматриваться как произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, только в том случае, если эта деятельность непосредственно направлена на привлечение в организацию большего числа клиентов, а также на сохранение имеющихся клиентов. Если затраты организации в виде стоимости товаров, передаваемых использующим услуги клиентам, отвечают приведенным выше требованиям, то они могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обратим внимание на то, что в письме говорится как об услугах, так и о товарах. Поэтому можно подумать, что в данном случае оказанию услуг по доступу к Интернету (услуг связи) предшествует продажа товара в виде sim-карт. Однако Минфин России в письме от 27.03.2006 № 03-11-04/3/164 совершенно обоснованно, со ссылками на Федеральный закон от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» указал, что sim-карты не являются товаром, поскольку посредством этих карт оператор связи предоставляет доступ к оказываемой им услуге. Поэтому упоминание в письме о товарах можно отнести к некорректности его изложения. Фактически в этом документе речь идет об учете расходов при оказании услуг.

Обсудим также письмо Минфина России от 02.09.2009 № 03-03-06/1/566. Из него следует, что организация в соответствии с условиями договоров предоставляет премии (скидки) за приобретение определенного объема услуг в течение года, что является экономически обоснованным, поскольку стимулирует клиентов и увеличивает прибыль. В каком порядке налогоплательщик вправе учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты по предоставлению названных льгот — в соответствии с подп. 19.1 или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ?

Приведя положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (где говорится о правоотношениях продавца и покупателя), финансовое ведомство указало, что на основании п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), который обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). А из пункта 1 ст. 779 ГК РФ следует, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Исходя из вышеуказанных норм Минфин России обращает внимание на то, что подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи. При исполнении договоров возмездного оказания услуг, отмечает финансовое ведомство, названный подпункт неприменим.

Таким образом, это письмо подтверждает нашу позицию о необходимости при осуществлении льготных продаж применять специальную норму, какой является подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также наше предположение о том, что в ранее рассмотренном письме допущена некорректность в части упоминания в нем товаров.

Несколько выходя за пределы нашей темы, отметим, что во втором из обсуждаемых документов Минфина России не дается прямого ответа на вопрос о правомерности применения подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при учете расходов по предоставлению льгот при оказании услуг. В этом документе приводится названный подпункт, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией, другие расходы, не упомянутые в иных подпунктах п. 1 ст. 265 НК РФ. Далее финансовое ведомство на основании п. 1 ст. 252 НК РФ объясняет, какие расходы можно признавать обоснованными. Однако из контекста документа все же следует, что Минфин России согласен с применением в данном случае подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии обоснованности произведенных затрат.

Таким образом, два приведенных разъяснения финансового ведомства противоречат друг другу в части порядка учета расходов на предоставление льгот при оказании услуг. В первом документе говорится о применении подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, а во втором — подп. 20 п. 1 ст. 265 названного Кодекса. Видимо, в данном случае можно говорить о так называемой конкуренции норм, при которой к определенным правоотношениям могут применяться разные нормы. И все же, по нашему мнению, следует отдать предпочтение подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку расходы, о которых идет речь, связаны с реализацией. При этом в отличие от ситуации с расходами на льготы при осуществлении продаж в отношении расходов на льготы, предоставляемые при оказании услуг, в главе 25 НК РФ отсутствует специальная норма.