При заключении международного контракта о поставке товара стороны зачастую не уделяют достаточного внимания переходу права собственности. Если момент перехода права собственности на импортируемый товар определен нечетко, у бухгалтеров возникают закономерные вопросы по порядку определения балансовой стоимости актива, приобретенного за валюту. Для их решения в первую очередь необходимо опираться на ИНКОТЕРМС-2000.
Ситуация
В 2009 г. наша организация приобрела производственное оборудование у иностранного поставщика. При этом была произведена частичная предоплата. Переход права собственности условиями контракта четко не определен, сказано лишь, что «датой поставки считается дата накладной, выписанной на имя грузополучателя и оформленная грузоотправителем, с отметками таможни страны продавца». Кроме того, указаны условия поставки — CIP г. Сыктывкар. Отметка таможни страны продавца в накладной отсутствует.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость оборудования сформирована следующим образом: одна часть стоимости соответствует сумме перечисленной предоплаты, а другая пересчитана в рубли по курсу, который действовал на дату составления вышеупомянутой накладной. Правильно ли сформирована первоначальная стоимость и верно ли применен курс валюты?
Переход на право собственности
Поскольку в контракте не был четко определен момент перехода права собственности, полагаем, что право собственности перешло к покупателю одновременно с рисками утраты оборудования.
Момент перехода рисков по международным договорам купли-продажи можно определить по условию поставки, выбранному в соответствии с международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС-2000» (публикации Международной торговой палаты № 560 и 620).
Условие поставки CIP (Carriage and Insurance paid to.. ./«Перевозка и страхование оплачены до») означает, что продавец:
• осуществляет передачу товара номинированному им перевозчику;
• оплачивает стоимость перевозки, необходимой для доставки товара до согласованного пункта назначения;
• обязан обеспечить страхование товара на условиях минимального покрытия от риска покупателя в связи со случайной гибелью или случайным повреждением товара во время перевозки (если покупатель желает иметь большее покрытие, то он должен договориться об этом с продавцом либо самостоятельно заключить договор страхования на сумму, превышающую размер минимального покрытия).
При этом покупатель несет все риски и дополнительные расходы, возникающие после передачи товара перевозчику.
Условие поставки CIP г. Сыктывкар говорит, в частности, о том, что иностранный продавец за свой счет отправил груз из иностранного государства до некоего пункта в г. Сыктывкар. Город Сыктывкар — это место назначения. Если конкретный пункт назначения, относящийся к месту назначения, не согласован в договоре, продавец отправляет товар в тот пункт в данном месте, который считает наиболее подходящим. Иностранный продавец также должен был оплатить минимальную страховку на груз. Риски на товар перешли к вашей организации с момента передачи товара продавцом (грузоотправителем) перевозчику (транспортной организации). Дата передачи как раз и отражена в транспортной накладной, выписанной на имя грузополучателя.
Именно на указанную дату, по нашему мнению, перешло право собственности, и на эту дату ваша организация должна была принять к учету обусловленную контрактом стоимость оборудования, пересчитав ее в рубли. Причем если оборудование не подлежит монтажу, то принимать его к учету необходимо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»), а если подлежит — на счете 07 «Оборудование к установке».
Что касается отсутствия отметок таможни страны отправления в транспортной накладной, необходимо сказать следующее. Данное нарушение условия договора со стороны иностранного продавца, на наш взгляд, не влияет на порядок отражения оборудования в учете российского покупателя. Скорее всего таможня поставила отметку не на всех экземплярах транспортной накладной. Возможно, экземпляры с отметкой разобрали перевозчики и с них можно снять копию. Если в отсутствии отметки имеется вина продавца, то у покупателя есть основания считать, что условие договора о дате поставки не выполнено продавцом. При арбитражных спорах данный факт может быть использован в пользу покупателя (например, в целях возложения некоторых дополнительных расходов на продавца или в случае утраты товара во время перевозки).
Как валюту пересчитать на рубли
Обратимся к нормам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
В соответствии с п. 9 названного ПБУ для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы, а также средства выданных авансов и предоплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, который действовал на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предоплаты (в части, приходящейся на аванс, предоплату).
В пункте 10 ПБУ 3/2006 отмечено, что после принятия к бухгалтерскому учету вложений во внеоборотные активы, основных средств, выданных авансов и предоплаты пересчет их стоимости в связи с изменением курса не производится.
Как следует из п. 3 упомянутого учетного стандарта, под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
В приложении к ПБУ 3/2006 поясняется, что дата вложения средств организации в инвалюте во внеоборотные активы определяется как дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация выбрала правильный способ формирования договорной основы первоначальной стоимости оборудования: одна часть стоимости соответствует сумме предоплаты по контракту, пересчитанной в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату списания средств с валютного счета, другая определяется как оставшаяся сумма валюты по контракту, пересчитанная в рубли по курсу на дату перехода рисков (на дату составления транспортной накладной).
Пример
Стоимость товара (оборудования) по контракту определена в размере 500 000 евро. Условия поставки — CIP. Предоплата перечислена 13 августа 2009 г. в размере 200 000 евро. Товар передан перевозчику, и транспортная накладная в стране продавца выписана 30 октября 2009 г., о чем покупателем получено извещение продавца в тот же день. Оставшаяся сумма 300 000 евро перечислена продавцу 19 ноября 2009 г.
Официальный курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ на 13 августа 2009 г., составляет 46,1718 руб./евро, на 30 октября 2009 г. — 43,2180 руб./евро, на 31 октября 2009 г. — 43,0678 руб./евро, на 19 ноября 2009 г. — 42,7844 руб./евро.
В учете организации сделаны проводки:13 августа 2009 г.
Дебет 60 Кредит 52
— 9 234 360 руб. (200 000 евро х 46,1718 руб./евро) — перечислен аванс (частичная предоплата) продавцу;30 октября 2009 г.
Дебет 08 Кредит 60
— 22 199 760 руб. [9 234 360 руб. + (500 000 евро – 200 000 евро) х 43,2180 руб./евро] — отражены капвложения организации на дату перехода рисков по оборудованию к покупателю (права собственности) на основании извещения от продавца и договора.
К 31 октября 2009 г. в учете отражена кредиторская задолженность перед продавцом — 12 965 400 руб. (22 199 760 руб. – 9 234 360 руб.), что соответствует 300 000 евро. 31 октября 2009 г. — отчетная дата, на которую в соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 необходимо пересчитать задолженность по текущему курсу:
Дебет 60 Кредит 91-1
— 45 060 руб. (12 965 400 руб. – 300 000 евро х 43,0678 руб./евро) — отражена курсовая разница от пересчета кредиторской задолженности на конец отчетного месяца;19 ноября 2009 г.
Дебет 60 Кредит 52
— 12 835 320 руб. (300 000 евро х 42,7844 руб./евро) — перечислена продавцу остальная сумма валюты, подлежащая уплате согласно контракту;
Дебет 60 Кредит 91-1
— 85 020 руб. (12 965 400 руб. – 45 060 руб. – 12 835 320 руб.) — отражена курсовая разница, возникшая при погашении кредиторской задолженности перед иностранным продавцом.
Что еще включить в первоначальную стоимость
Помимо пересчитанных в рубли сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), в первоначальную стоимость купленных основных средств включается множество других фактических затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, к ним относятся расходы на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, стоимость услуг консультантов, таможенные пошлины и таможенные сборы, вознаграждения таможенным брокерам, невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Следует учитывать, что, как правило, при условиях поставки CIP покупатель обязан оплатить:
• все расходы, относящиеся к товару с момента его поставки (с момента передачи первому перевозчику, за исключением стоимости перевозки до пункта назначения, разгрузки или перегрузки в пункте назначения (если это договором возлагается на продавца));
• все расходы и сборы, падающие на товар во время его транзита через третьи страны до прибытия в согласованный пункт назначения, если только такие расходы и издержки не возлагались на продавца согласно договору перевозки;
• расходы по выгрузке товара, за исключением случаев, когда они согласно договору перевозки возлагались на продавца;
• если потребуется, все расходы по оплате налогов, пошлин и иных сборов, а также по выполнению таможенных формальностей, необходимых при ввозе товара или его транзитной перевозке через третьи страны;
• расходы на дополнительное страхование (сверх минимального покрытия, обеспечиваемого продавцом).
Если организация не включит подобные расходы в стоимость амортизируемого актива, у нее в дальнейшем могут возникнуть разногласия с налоговым органом как в отношении величины налога на имущество, так и по поводу единовременного принятия данных расходов в целях налогообложения.
После того как все затраты по оборудованию собраны на счете 08 (07) и оно введено в эксплуатацию, принятие нового объекта основных средств к учету следует отразить по дебету счета 01 «Основные средства».