1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2019

НДС с предоплаты

НДС с предоплаты

Вначале напомним связанные с проблематикой нормы главы 21 НК РФ.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Обратите внимание, что в дальнейшем для обозначения «оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок» мы будем использовать общепринятые понятия – «предоплата» и «аванс».

В силу п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС с предоплаты исчисляется по расчетной ставке: (18/118 или 10/110 соответственно). До 2009 г. продавец обязан был начислять НДС на предоплату, но счет-фактуру составлял только для себя.

 

Авансовые проблемы продавца

С 2009 г. при получении суммы предоплаты от покупателя налогоплательщик предъявляет сумму НДС покупателю. Как и при отгрузке, не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты продавец выписывает счет-фактуру в двух экземплярах и передает один экземпляр покупателю (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).

Обязательные для заполнения реквизиты счета-фактуры по предоплате приведены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ: порядковый номер и дата выписки, наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя, номер платежно-расчетного документа, наименования поставляемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), сумма предоплаты, ставка, сумма НДС, предъявляемая покупателю.

Поскольку для предоплаты нет специальной формы счетов-фактур, продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) используют форму обычного счета-фактуры (утверждена постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) с отражением в ней показателей, предусмотренных п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

 

Что такое аванс

На житейском уровне мы все прекрасно понимаем, что такое аванс и предоплата. Это когда платим за некоторое время до поставки. Причем время по договоренности может быть любым. Именно такое понимание заложено в ст. 487 Гражданского кодекса РФ.

Но в налоговых целях не все так однозначно. Предположим, сегодня вечером мы получили деньги, а завтра утром (или даже ночью) отгрузили покупателю товар. Неужели в этом случае придется в ближайшие пять дней выставить покупателю сразу два счета-фактуры на одинаковую сумму: один на предоплату, другой на реализацию? Что-то здесь не так.

Понятно, что если вечер оплаты приходится на один квартал, а ночь отгрузки – на другой, придется выставлять два счета-фактуры. А если эти события произо­шли в одном квартале (налоговый период по НДС – квартал)?

В Минфине России не стали вдаваться в излишние сложности, определяться с понятиями «предоплата» и «аванс», связывать наличие налоговой базы по предоплате с обязанностью выписывать счет-фактуру. В письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39 (далее – письмо) Минфин России просто опирается на пятидневный срок, установленный для выставления счета-фактуры по предоплате в п. 3 ст. 168 НК РФ. Из этого делается вывод: «...в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует».

Но ведь этот вывод ничем не обоснован! Почему не следует? Где в НК РФ говорится, что предоплатой не является оплата, произведенная в пятидневный период до отгрузки? У неискушенного читателя может сложиться впечатление, что добрый Минфин делает необоснованный подарок налогоплательщикам-поставщикам.

К сожалению, никакого подарка нет. Наоборот, полное игнорирование арбитражной практики.

 

Применим позицию ВАС

В том же письме по другому поводу отмечается, что Налоговым кодексом РФ не определено понятие оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок. И это совершенно верное замечание.

Суды уже давно решили эту проблему в целях главы 21 НК РФ. Имеется огромное количество постановлений окружных федеральных арбитражных судов в пользу налогоплательщиков. Например, можно упомянуть постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2007 № А56-13533/2006, Московского округа от 17.07.2008 № КА-А41/5427-08 по делу № А41-К2-19704/07, Центрального округа от 15.03.2007 № А48-2104/06-2, Поволжского округа от 22.12.2008 № А55-3598/08, Уральского округа от 29.11.2007 № Ф09-9842/07-С2 по делу № А76-3989/07, Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 № А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1, Дальневосточного округа от 28.11.2008 № Ф03-4597/2008 по делу № А16-84/2008-4.

В названных судебных актах сделан вывод, что, если предоплата и отгрузка приходятся на один налоговый период, такая предоплата в налоговую базу по НДС не включается. Причем суды опираются на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 № 10927/05 по делу № А47-6884/2004АК-22.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Исходя из этого не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товара. Поскольку определение налоговой базы по НДС производится в силу ст. 166 НК РФ по итогам налогового периода, правовое значение для целей увеличения налоговой базы будут иметь только те платежи, оборот по которым не завершен до конца налогового периода.

 

ЭТО ВАЖНО!

Арбитражные суды не признают авансовыми (для целей главы 21 НК РФ) платежи, полученные налогоплательщиком в том же налоговом периоде, в котором фактически отгружен товар.

 

Эта позиция подтверждена и дополнена в Определении ВАС РФ от 22.12.2008 № ВАС-10022/08 и постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08. Последний документ пока еще не обнародован, но у нас имеется информация о решении суда. Определение размещено на официальном сайте ВАС РФ.

Дело № 10022/08 связано с обязательностью заполнения реквизита счета-фактуры «Номер платежно-расчетного документа» в целях получения вычета покупателем. (О нем мы рассказывали в «ЭЖ», 2009, № 09, с. 7.) Но сейчас весьма важным представляется вывод ВАС РФ относительно распространения толкования понятия авансового и иного аналогичного платежа не только на определение налоговой базы, но и на все положения главы 21 НК РФ, в том числе связанные с порядком заполнения счетов-фактур. Если полученный платеж в целях главы 21 не признается авансовым, у продавца отсутствует обязанность указывать в счете-фактуре номер платежно-расчетного документа.

По нашему мнению, данный вывод ВАС РФ можно распространить на весь порядок заполнения счетов-фактур, включая необходимость их представления покупателю. Иначе говоря, если согласно договору с покупателем (заказчиком) отгрузка приходится на тот же налоговый период (квартал), что и предоплата, то продавцу (подрядчику) не нужно выставлять покупателю (заказчику) счет-фактуру по предоплате. Покупатель при этом ничего не теряет: он получит тот же вычет и в том же квартале, но только с реализации и без лишнего счета-фактуры.

Разумеется, такой подход в корне противоречит позиции Минфина России, будет встречен в штыки налоговыми органами и его придется отстаивать в судебном порядке. Однако он представляется нам более правильным.

Налоговики могут выдвигать следующие аргументы. Кто поручится, что отгрузка действительно произойдет в запланированные сроки? А если она придется на следующий квартал? Тогда покупатель, не получивший от продавца счет-фактуру с предоплаты, будет лишен положенного ему по закону вычета по вине продавца. А к продавцу, не выставившему счет-фактуру, могут быть применены положения ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения).

Что на это можно ответить? В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неясности законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим, если отгрузка по договору приходится на тот же квартал, что и предоплата, но при этом продавец в какой-то момент узнает о невозможности своевременной отгрузки в том же квартале, он может выставить счет-фактуру на сумму предоплаты. Даже если продавец представит покупателю такой счет-фактуру в последний день квартала, покупатель не утратит право на вычет.

По нашему мнению, в таком случае продавца проблематично привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ: он жертва неясных норм главы 21 НК РФ и к тому же не занижает налоговую базу отчетного квартала.

 

Нормотворчество вне норм

Отметим, что Минфин России в письме, установив правило отнесения платежа к авансовым в целях главы 21 НК РФ, сделал интересное исключение. Речь идет о договорах, предусматривающих непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи).

По мнению министерства, в данном случае составлять счета-фактуры по предоплате и выставлять их покупателям можно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом поставщики должны составлять счета-фактуры в том налоговом периоде, в котором получена сумма предоплаты. Такой порядок возможен, так как Налоговым кодексом РФ не определено понятие оплаты (частичной оплаты). Поэтому в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В подобных счетах-фактурах следует указывать сумму предоплаты, которая получена в соответствующем месяце и в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).

Обратите внимание на две первые фразы предыдущего абзаца: они противоречат друг другу. Согласно первой, получив в марте предоплату, поставщик должен составить счет-фактуру по предоплате не позднее 5 апреля, то есть в следующем квартале. Согласно второй фразе он обязан составить этот счет-фактуру в марте. Чтобы ликвидировать данное противоречие, счет-фактуру следует составлять в конце последнего дня месяца.

Что здесь можно сказать? Вообще введение в главу 21 НК РФ норм, предусматривающих выставление счетов-фактур с сумм предоплаты, является антикризисной мерой в пользу покупателя. Согласитесь, что для покупателя актуальна только сумма предоплаты, переходящая из одного квартала в другой. Две промежуточные междумесячные предоплаты приносят покупателям, равно как и продавцам, только бумажную волокиту. Лишние счета-фактуры, записи в книгах продаж и покупок, а к реальному вычету покупатель сможет взять только сумму по итогам налогового периода.

На наш взгляд, а также с учетом мнения ВАС РФ позицию финансового ведомства следует несколько подкорректировать. А именно: по договорам, предусматривающим непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) в адрес одного и того же покупателя, счета-фактуры по предоплате надо составлять в последний день налогового периода (квартала). Сумму в этом счете-фактуре нужно определять аналогично тому, как это предлагает Минфин России, то есть как остаток кредиторской задолженности.

Напоминаем, что данную позицию скорее всего придется отстаивать в суде.

 

С этим согласны...

В счете-фактуре по предоплате должно быть указано наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав (подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Очевидно, что при заполнении данного показателя счета-фактуры следует руководствоваться договорами, заключенными между продавцом и покупателем. Но, как водится, здесь есть нюансы.

Договор поставки товаров может предусматривать их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты. В этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары и т.п.). В письме на этот счет поясняется, что в таких случаях в счете-фактуре по предоплате можно указывать обобщенное наименование товаров (или групп товаров).

В договоре поставки может содержаться множество наименований товаров. Как заполнить счет-фактуру при получении частичной предоплаты, когда неизвестно, к каким конкретно товарам она относится? В письме это не поясняется, но исходя из общей позиции Минфина в этом случае в счете-фактуре следует указывать все наименования, указанные в договоре.

Если помимо поставки товаров договор предусматривает одновременно и выполнение работ (оказание услуг), то в счете-фактуре указываются все наименования: и товаров, и работ, и услуг.

А для случая, когда поставляются товары (работы, услуги), облагаемые по разным ставкам НДС (10 и 18%), в письме предложено два варианта на выбор.

Первый вариант: указывать в счете-фактуре обобщенное наименование товаров и ставку 18/118. Как вы понимаете, это невыгодно, поскольку сумма НДС с предоплаты будет завышена. К тому же этот вариант применим, если обобщение возможно. Например, когда часть товаров для детей облагается по ставке 10%, а часть 18%.

Второй вариант: выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога. Попробуем смоделировать соответствующую практическую ситуацию.

 

ПРИМЕР

Согласно договору поставляется: товар А на сумму 118 тыс. руб., включая НДС, ставка 18%, товар Б на сумму 110 тыс. руб., включая НДС, ставка 10%. Получена предоплата 50 тыс. руб., включая НДС.

Тогда на товар А приходится сумма предоплаты 25 877 руб. {50 000 х [118 000 : (118 000 + 110 000)]}. НДС с суммы предоплаты – 3947 руб. (25 877 х 18% : 118%).

На товар Б приходится сумма предоплаты 24 123 руб. {50 000 х [110 000 : (118 000 + 110 000)]}. НДС с суммы предоплаты – 2193 руб. (24 123 х 10% : 110%).

В счете-фактуре на предоплату нужно указывать:

– товар А с суммой предоплаты 25 877 руб., со ставкой 18/118, НДС – 3947 руб.;

– товар Б с суммой предоплаты 24 123 руб., со ставкой 10/110, НДС – 2193 руб.

В договоре могут быть предусмотрены различные сроки поставки для одних и тех же товаров (работ, услуг). По мнению Минфина России, в данной ситуации при получении предоплаты по таким товарам суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует.

Например, 10 единиц товара из 100 поставляется 20 апреля, 20 единиц – 20 июня, 30 единиц – 20 июля, остальные – 20 октября. 20 марта получена предоплата, при этом согласно договору она относится к поставке 20 апреля и 20 июня. В счете-фактуре нужно указывать только наименование товара без разделения на даты поставки.

Посредникам и комитентам (принципалам) при заполнении счетов-фактур по предоплате Минфин России предлагает пользоваться тем же порядком, который предусмотрен для счетов-фактур при реализации в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

 

Вычет налога у покупателя

Напомним, что с 2009 г. покупатели получили право принять к вычету сумму НДС по своей предоплате (п. 12 в ст. 171 НК РФ). Основаниями для вычета у них являются соответствующий счет-фактура продавца, документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм предо­платы, наличие договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 в ст. 172 НК РФ).

После получения от продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупатель принимает к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному продавцом после отгрузки. В том же квартале принятый к вычету налог на добавленную стоимость по предоплате нужно восстановить. Восстановление также производится в случае изменения условий или расторжения договора и возврата соответствующих сумм предоплаты продавцу (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

 

Договор – всему голова

Одно из оснований для получения вычета – наличие у покупателя договора с продавцом, предусматривающего перечисление сумм предоплаты.

В этой связи в письме недвусмысленно утверждается, что, если в договоре условие о предоплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, НДС по перечисленной предоплате к вычету не принимается. При этом под договором в письме понимается именно договор в классической письменной форме с двумя подписями, поскольку перечисление на основании счета финансисты не принимают в расчет.

Это, конечно, спорно, так как счет является частью составного договора – приглашением к предоплате. Условия договора предварительно могут рассылаться потенциальным клиентам или размещаться в средствах массовой информации (оферта), и в этих условиях может четко прописываться условие предоплаты.

Далее. В договоре может быть предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы. Тогда, по мнению Минфина, покупателю к вычету следует принимать НДС исходя из суммы предоплаты, указанной в счете-фактуре продавца. С этим нельзя не согласиться.

 

Перечисление наличными

Другое основание для получения вычета – документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм предварительной оплаты (частичной оплаты). В пункте 9 в ст. 172 Налогового кодекса РФ применяется именно слово «перечисление».

Видимо, из-за этого слова Минфин России сделал такой вывод в письме: в случае осуществления предоплаты наличными или в безденежной форме вычет НДС покупателю не положен, поскольку у покупателя отсутствует платежное поручение.

С приведенной позицией трудно согласиться. Напомним слова из этого же письма: «...Кодексом не определено понятие оплаты (частичной оплаты)...». Отметим, что раз это понятие не определено, то тем более не определено понятие «перечисление». В норме не упоминаются ни платежное поручение, ни расчетный счет. По нашему мнению, под «документами, подтверждающими фактическое перечисление сумм предоплаты» можно понимать в том числе и кассовые документы, и документы, подтверждающие оплату в безденежной форме. Однако налоговики вряд ли согласятся с таким подходом.

После приведенной позиции Минфина трудно воспринимать всерьез слова из письма: «...Федеральный закон от 26.11.2008 № 224- ФЗ был принят в рамках осуществления антикризисных мер, и введенный указанным Законом порядок принятия к вычету НДС, уплаченного в составе предоплаты, направлен на снижение налоговой нагрузки на налогоплательщиков, осуществляющих такую оплату, и не должен приводить к увеличению нагрузки (как налоговой, так и административной) на плательщиков НДС, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг)...»

 

Вычет – право, а не обязанность

Важно отметить, что покупатель вправе не принимать к вычету НДС по предоплате. Он может сразу принять к вычету весь налог на добавленную стоимость по реализации. На наш взгляд, это очевидно. Однако на местах налоговые органы не всегда это понимали, и в подобных случаях могли посчитать, что покупатель необоснованно занижает налоговую базу в налоговом периоде отгрузки, завышая налоговую базу в периодах предоплаты.

Минфин России в письме обратил внимание, что согласно п. 1 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на налоговые вычеты, установленные данной статьей Кодекса. В связи с этим поддерживается мнение Федеральной налдоговой службы о том, что Налоговым кодексом РФ предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предоплаты, а не обязанность по принятию налога к вычету.

Таким образом, если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предоплате, это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.