В соответствии с главой 26.3 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении конкретных видов деятельности, перечень которых устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 3 ст. 346.26 НК РФ).
Поэтому в случае осуществления организацией наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, других видов деятельности в отношении этих видов деятельности должен применяться иной режим налогообложения. Это требование содержится в п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.
В настоящее время под иным режимом налогообложения следует понимать общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения. С 01.01.2007 появится возможность совмещать систему налогообложения в виде ЕНВД с уплатой единого сельскохозяйственного налога (п. 7 ст. 346.2 НК РФ в редакции Закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ).
Зачем нужен раздельный учет?
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Ведение раздельного учета при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения обусловлено тем, что по деятельности, переведенной на ЕНВД, организации освобождаются от уплаты налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, а также НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Соответственно по деятельности, не подпадающей под ЕНВД, указанные налоги уплачиваются.
При отсутствии или ненадлежащей организации раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций налоговая база по указанным налогам будет искажена, что повлечет за собой соответствующие штрафные санкции.
Отсутствие раздельного учета может послужить налоговым органам основанием для доначисления соответствующих налогов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2006 № Ф04-4100/2006 (24188-А27-19).
Как организовать раздельный учет?
Формы и способы организации раздельного учета каждая организация выбирает самостоятельно исходя из специфики осуществляемой деятельности, структуры имущества и порядка его использования.
Раздельный учет организуется, как правило, посредством введения дополнительных субсчетов к счетам учета имущества, обязательств и хозяйственных операций по видам деятельности организации.
Формы и способы ведения раздельного учета, а также рабочий план счетов, содержащий все необходимые для организации раздельного учета субсчета, утверждаются в составе учетной политики организации.
ПРИМЕР 1
Организация осуществляет следующие виды деятельности:
— производство;
— услуги перевозки.
На систему налогообложения в виде ЕНВД переведена деятельность по перевозке грузов.
Организация обязана обеспечить раздельный учет операций по реализации, доходов и расходов в связи с осуществлением указанных видов деятельности. С этой целью можно предложить ввести следующую систему субсчетов:
для производства:
90-1-1 «Выручка от реализации произведенной продукции»;
90-2-1 «Себестоимость продаж произведенной продукции»;
90-9-1 «Прибыль/убыток от реализации произведенной продукции»;
для услуг перевозки:
90-1-2 «Выручка от реализации услуг перевозки»;
90-2-2 «Себестоимость продаж услуг перевозки»;
90-9-2 «Прибыль/убыток от реализации услуг перевозки»
и т. д.
Аналогичным образом открываются субсчета для учета имущества, используемого в указанных видах деятельности.
При наличии в организации расходов и имущества, относящегося одновременно к обоим видам деятельности, следует предусмотреть субсчета для учета таких расходов и имущества.
Порядок распределения объектов учета
При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо произвести распределение соответствующих сумм между видами деятельности.
Расходы, связанные с производством и реализацией
Поскольку при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения значения не имеет. Распределение расходов необходимо для целей исчисления налога на прибыль организаций и соответственно должно производиться по правилам главы 25 НК РФ.
Механизм распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД установлен ст. 274 НК РФ. Из п. 9 этой статьи следует, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД.
Такие налогоплательщики обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
В случае невозможности разделения расходов между видами деятельности они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В Письме от 28.04.2004 № 04-03-1/59 Минфин России обращает внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года.
В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
ПРИМЕР 2
Обратимся к условиям примера 1 и предположим, что за I полугодие 2006 года выручка от оказания услуг по перевозке грузов (ЕНВД) составила 100 000 руб., выручка от реализации готовой продукции — 300 000 руб. (без НДС).
Общехозяйственные расходы за этот же период — 25 000 руб.
Согласно учетной политике организации общехозяйственные расходы полностью списываются на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) — субсчет 2 счета 90 «Продажи».
Распределим общехозяйственные расходы между видами деятельности.
Общая сумма выручки по организации — 400 000 руб. (100 000 руб. + 300 000 руб.).
Общехозяйственные расходы, относящиеся к услугам по перевозке, составляют:
25 000 руб. х 100 000 руб. : 400 000 руб. = 6250 руб.
Общехозяйственные расходы, относящиеся к производству готовой продукции, составляют:
25 000 руб. x 300 000 руб. : 400 000 руб. = 18 750 руб. или 25 000 руб. – 6250 руб. = 18750 руб.
В бухгалтерском учете организации списание общехозяйственных расходов отразится следующим образом:
Дебет 90-2-1 «Себестоимость продаж произведенной продукции» Кредит 26
— 18 750 руб. — списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству готовой продукции
Дебет 90-2-2 «Себестоимость продаж услуг перевозки» Кредит 26
— 6250 руб. — списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности по оказанию услуг перевозки.
Внереализационные доходы и расходы
Порядок распределения расходов, установленный п. 9 ст. 274 НК РФ, распространяется на все виды расходов организации, включая внереализационные (Письмо Минфина России от 15.03.2005 № 03-03-01-04/1/11).
Что касается внереализационных доходов, то механизм их распределения главой 25 НК РФ не установлен. Поэтому, как разъяснил Минфин России в Письме от 15.03.2005 № 03-03-01-04/1/116, если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
В случае если организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, налогами в рамках общего режима налогообложения не облагаются (Письмо Минфина России от 07.07.2006 № 03-11-04/3/338).
Налоговая база по ЕСН
Уплата единого налога на вмененный доход организациями предусматривает их освобождение от обязанности уплаты единого социального налога в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.
В связи с этим появляется необходимость разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.
Если с помощью прямого расчета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческого персонала, младшего обслуживающего и другого вспомогательного персонала), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности (Письмо Минфина России от 17.02.2006 № 03-05-02-04/16).
В таких случаях налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц. А затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).
При этом, как отмечается в Письме, в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по единому социальному налогу по итогам отчетных (налоговых) периодов достоверных данных для исчисления единого социального налога не определяется доля выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года).
Налог на имущество
Как уже отмечалось, в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не уплачивают налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Таким образом, в части имущества, полностью используемого в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, налог на имущество организаций не уплачивается.
Минфин России в Письмах от 14.09.2004 № 03-06-05-04/21 и от 10.06.2004 № 03-05-12/45 разъяснил, что в том случае, если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных, так и не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, и если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (то есть аналогично порядку, ранее установленному Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий»).
В Письме Минфина России от 18.08.2004 № 03-06-05-04/05 также обращается внимание на то, что при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).
«Входной» НДС
То, что организация, осуществляющая виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, не уплачивает в отношении этих видов деятельности НДС, не позволяет ей принимать к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в рамках этих видов деятельности.
В связи с этим появляется необходимость организации раздельного учета сумм «входного» НДС.
Исходя из положений п. 4 ст. 170 НК РФ, нормы которого полностью распространяются на плательщиков ЕНВД, суммы «входного» НДС:
учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, подпадающей под ЕНВД;
принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), используемым для операций облагаемых НДС;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются в деятельности, не облагаемой (облагаемой) ЕНВД, — по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении как той, так и другой деятельности.
Такая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлено, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма «входного» НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Следует иметь в виду, что вышеизложенные правила учета «входного» НДС могут не применяться налогоплательщиком к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.