1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1071

Резервы по сомнительным долгам: учет в целях налогообложения прибыли

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом по общему правилу признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3     ст. 266 НК РФ).

На практике толкование указанных норм порождает у налогоплательщиков целый ряд вопросов. Некоторые из них мы рассмотрим в этой статье.

 

Если произошла реорганизация…

Пунктом 3 ст. 251 НК РФ установлено, что в случае реорганизации юридических лиц при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов вновь созданных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми юрлицами до даты завершения реорганизации.

В связи с применением данной нормы в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежит ли восстановлению в составе внереализационных доходов переданный налогоплательщику его правопредшественником наряду с дебиторской задолженностью остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

Разъяснения Минфина России по этому вопросу содержатся в Письме от 22.07.2005 № 03-03-02/31. Как указывает Минфин, принятые к налоговому учету выделенных компаний данные, вытекающие из переданных реорганизованным обществом прав и обязанностей, в том числе данные о задолженности перед обществом и связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи.

Сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным из него компаниям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности. Переданный от реорганизуемого общества выделенным обществам актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом налогообложения по налогу на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные реорганизуемым обществом по методу начисления в налоговой базе.

Таким образом, вновь образованная путем выделения организация отражает в налоговом учете сумму переданного ей резерва по дебиторской задолженности покупателя на основании данных налогового учета реорганизуемой компании.

По мнению арбитражных судов (например, см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 № А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1), переданный налогоплательщику в результате реорганизации наряду с дебиторской задолженностью остаток сформированного правопредшественником и неиспользованного резерва по сомнительным долгам не включается у первого в базу по налогу на прибыль организаций.

При этом судьи ссылаются на то, что из положений ст. 266 НК РФ не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы.

 

А как быть с хищениями?

В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о правомерности включения в резерв по сомнительным долгам обнаруженной налогоплательщиком недостачи, связанной с хищением денежных средств.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2006 № Ф04-665/2005 (25228-А81-37) суд пришел к выводу, что обязанность по возмещению материально ответственным лицом потерь, связанных с недостачей, в силу ст. 266 НК РФ не относится к сомнительным долгам, в отношении которых может быть создан резерв, поскольку исходя из данной статьи под расходами на создание резерва по сомнительным долгам понимается задолженность, имеющая гражданско-правовое происхождение, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Данный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005  № Ф04-665/2005(15725-А81-33).

В то же время такой подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 № Ф04-10064/ 2005(20874-А27-37) арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно списал убытки от кражи за счет резерва по сомнительным долгам, а не включил их в состав внереализационных расходов, поскольку в соответствии со ст. 266 НК РФ любая просроченная задолженность является сомнительным долгом, а на момент списания стоимости украденной продукции срок исковой давности истек.

Суд также отметил, что в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

 

Списываем безнадежный долг

Между налоговиками и предпринимателями также возникают споры о том, в каком периоде налогоплательщик вправе отнести на внереализационные расходы суммы безнадежных долгов, то есть долгов перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долгов, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Как следует из Письма Минфина России от 20.06.2005        № 03-03-04/1/9, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными. В частности, на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.

В соответствии с Письмом Минфина от 21.08.2006 № 20-12/74624 организация может учесть суммы убытков по безнадежным долгам, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации (что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра), в составе внереализационных расходов за тот отчетный (налоговый) период, в котором в Единый государственный реестр сделана запись о ликвидации должника.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13.12.2006 № КА-А40/12137-06 суд пришел к выводу, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика списывать безнадежную задолженность в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы.

В связи с чем налогоплательщик вправе списать на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов в более позднем налоговом периоде при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания, на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Московского округа от 23.10.2006 № КА-А40/8576-06.

Вместе с тем данный подход не является однозначным. Так, тот же ФАС Московского округа в Постановлении от 16.08.2006,   № КА-А40/7100-06-Б пришел к выводу, что убытки в виде сумм безнадежных долгов включаются во внереализационные расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаны безнадежными. Включение в текущем налоговом периоде (2003 г.) дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (1999—2002 гг.) при возможности установления периода совершения ошибки, по мнению арбитражного суда, противоречит нормам налогового законодательства.

 

Буква закона

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1 по задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму резерва включается полная сумма выявленной задолженности;

2 по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности;

3 по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — сумма создаваемого резерва не увеличивается.

При этом сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков — от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).