1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1733

Покупатель перечислил продавцу аванс в валюте...

В течение сентября в редакцию поступило немало вопросов, посвященных отражению в бухгалтерском и налоговом учете покупателя авансов, выданных в иностранной валюте. Видимо, это связано с письмом Минфина России ОТ 04.09.2008 № 03-0306/1/508, в котором чиновники высказали мнение по поводу учета стопроцентной предоплаты. Данная статья поможет разобраться в этой проблеме.

 

Авансы в бухгалтерском и налоговом учете

С 01.01.2008 в бухгалтерском учете выданные (полученные) авансы в иностранной валюте пересчитывать не нужно (п. 9, 10 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

Иными словами, величина перечисленного (полученного) аванса в бухгалтерском учете рассчитывается в рублях по курсу, действовавшему на дату уплаты (получения) аванса. В дальнейшем эта величина не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, если организация перечислила (получила) стопроцентную предварительную оплату, то в бухгалтерском учете курсовые разницы не возникают.

Что же касается налогового учета, то в нем установлена обязанность налогоплательщика пересчитывать выданный (полученный) аванс на последнее число текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В силу п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, в целях налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Поскольку налоговым законодательством установлена обязанность пересчета, то возникновение курсовых разниц в налоговом учете покупателя (продавца) неизбежно. Отметим, что курсовые разницы в налоговом учете покупателя (продавца) возникают и в случае стопроцентной предварительной оплаты.

Данные курсовые разницы в зависимости от знака будут включаться либо в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), либо внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если налогоплательщик уплачивает налог исходя из фактически полученной прибыли (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то курсовые разницы ему надо рассчитывать на последнее число текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

А вот налогоплательщики, для которых отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, по нашему мнению, курсовую разницу могут определять на последнее число текущего квартала.

 

Есть ли курсовые разницы при стопроцентной предоплате?

Не так давно Минфин России выпустил Письмо (от 04.09.2008 № 03-0306/1/508), посвященное вопросу учета валютных авансов у покупателя. В этом разъяснении специалисты главного финансового ведомства пришли к весьма неожиданному выводу. По их мнению, в случае перечисления продавцу стопроцентной предварительной оплаты в налоговом учете покупателя курсовых разниц не возникает.

По мнению автора, данный вывод финансового ведомства (кстати, никак не аргументированный в Письме) не согласуется с действующим налоговым законодательством. Как показано выше, необходимость пересчета обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, в рубли установлена п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ.

Поскольку в налоговом законодательстве РФ из правил, установленных п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ, в отношении предварительной оплаты исключения нет, то в рассматриваемом нами случае обязательства покупателя (продавца) необходимо пересчитывать и в случае стопроцентной предварительной оплаты. Таким образом, в налоговом учете покупателя (как и продавца) возникновение курсовых разниц неизбежно.

По мнению автора, несмотря на мнение, выраженное в Письме Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-06/1/508, налогоплательщики должны переоценивать валютные авансы (в том числе и стопроцентные). Поскольку это требование налогового законодательства, а именно п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ.

По мнению автора, если налогоплательщик не рассчитает отрицательную курсовую разницу (которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль), то вполне вероятно, что налоговый инспектор не придаст этому значения. Но вот если организация не рассчитает положительную курсовую разницу (которая по факту не попадет в состав внереализационных доходов и не увеличит налоговую базу по налогу на прибыль), то автор уверен, что налоговый инспектор будет констатировать недоимку по налогу на прибыль со всеми вытекающими отсюда последствиями. То есть инспектор не оставит указанное без внимания и привлечет налогоплательщика к ответственности за необоснованное занижение налоговой базы.

Так что, по мнению автора, не следует руководствоваться рассматриваемым Письмом Минфина России в части отсутствия у налогоплательщиков обязанности в пересчете предварительной оплаты в иностранной валюте.

 

Применяем ПБУ 18/02

Различный порядок признания курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете может вызвать необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». И бухгалтеру в этом случае придется отражать в бухгалтерском учете разницы, которые могут возникнуть между учетами.

Зададимся вопросом: как следует квалифицировать разницы, связанные с переоценкой авансов, – как постоянные или как временные? Некоторые специалисты считают эти разницы постоянными. Однако, по мнению автора, учитывая, что эти разницы гарантированно будут погашены, они могут быть квалифицированы как временные.

Предположим, что покупатель на условиях стопроцентной предварительной оплаты приобрел имущество и что курс иностранной валюты к рублю постоянно рос. В этом случае в налоговом учете покупателя в течение времени с даты оплаты до даты перехода права собственности на это имущество будет учитываться положительная курсовая разница в составе внереализационных доходов.

То есть первоначально в бухгалтерском учете прибыль будет меньше, чем в налоговом. Затем при реализации имущества (либо, например, при реализации продукции, изготовленной из приобретенного имущества) прибыль в бухгалтерском учете (на разницу в себестоимости имущества) будет гарантированно больше, чем в налоговом. Таким образом, поскольку рассматриваемая разница стопроцентно будет погашена, то ее логичнее квалифицировать как временную.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР

ООО «Альфа» (покупатель) заключило с иностранным поставщиком договор поставки, в соответствии с которым покупатель должен осуществить стопроцентную предоплату. 13.02.2008 ООО «Альфа» перечислило эту предоплату за товар стоимостью 100 000 евро. Товар получен ООО «Альфа» от поставщика 23.07.2008. На эту дату к покупателю перешло право собственности на товар. ООО «Альфа» продало товар 04.09.2008.

ООО «Альфа» доходы и расходы определяет методом начисления, отчетными периодами по налогу на прибыль признает I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Курсы ЦБ РФ: на 13.02.2008 – 35,8317 руб./евро; на 31.03.2008 – 37,0676 руб./евро; на 30.06.2008 – 36,9077 руб./евро, на 23.07.2008 – 36,9419 руб./евро.

В примере операции, связанные с уплатой НДС, таможенных пошлин и сборов при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также с продажей товара, не рассматриваются.

Итак, 13.02.2008 ООО «Альфа» перечисляет иностранному поставщику 100 000 евро. В рублях это 3 583 170 руб. (100 000 евро х 35,8317 руб./евро). В налоговом учете эта сумма в состав расходов не включается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

31.03.2008 в силу п. 10 ст. 272 НК РФ в налоговом учете ООО «Альфа» необходимо обязательство поставщика пересчитать. Поскольку на эту дату курс евро к рублю повысился по сравнению с курсом на дату перечисления предоплаты, в налоговом учете ООО «Альфа» возникает положительная курсовая разница на сумму 123 590 руб. (100 000 евро х (37,0676 руб./евро – 35,8317 руб./евро). Эту разницу ООО «Альфа» в I квартале необходимо учесть в составе внереализационных доходов. В бухгалтерском учете ООО «Альфа» нет ни дохода, ни расхода (аванс не пересчитывается). Поэтому прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 123 590 руб. Как показано выше, эта разница является временной, следовательно, в бухгалтерском учете ООО «Альфа» возникает отложенный налоговый актив на сумму 29 661,6 руб. (123 590 руб. х 24%) (п. 14 ПБУ 18/02).

30.06.2008 в налоговом учете обязательство поставщика вновь необходимо пересчитать. На этот раз курс иностранной валюты на последнее число II квартала понизился по сравнению с курсом на 31.03.2008. Это привело к возникновению в налоговом учете отрицательной курсовой разницы на сумму 15 990 руб. (100 000 евро х (37,0676 руб./евро – 36,9077 руб./евро). Эту разницу ООО «Альфа» во II квартале учитывает в составе внереализационных расходов. Во II квартале прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на 15 990 руб. Бухгалтеру необходимо отразить частичное погашение отложенного налогового актива на 3837,6 руб. (15 990 руб. х 24%).

 

Поскольку в рассматриваемом примере прекращение обязательства поставщика приходится на 23.07.2008, на дату более раннюю, чем окончание III квартала, то ООО «Альфа» в III квартале курсовую разницу определяет 23.07.2008. Так как на эту дату курс евро к рублю повысился по сравнению с курсом на 30.06.2008, в налоговом учете ООО «Альфа» вновь возникает положительная курсовая разница. На этот раз ее величина 3420 руб. (100 000 евро х (36,9419 руб./евро – 36,9077 руб./евро). Указанное приводит к тому, что бухгалтер должен отразить увеличение отложенного налогового актива на 820,8 руб. (3420 руб. х 24%). На дату перехода права собственности на товар к ООО «Альфа» отложенный налоговый актив равен 26 644,8 руб. (29 661,6 руб. – 3837,6 руб. + 820,8 руб.).

Себестоимость товара в бухгалтерском учете – 3 583 170 руб., в налоговом – 3 694 190 руб. Разница составляет 111 020 руб. Вследствие этого при продаже товара прибыль в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, на 111 020 руб. (3 694 190 руб. – 3 583 170 руб.). Из-за этого в том отчетном периоде, в котором ООО «Альфа» продает товар (сентябрь), происходит полное погашение отложенного налогового актива на сумму 26 644,8 руб. (111 020 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие записи:

13.02.2008:

Дебет 60 Кредит 52

– 3 583 170 руб. – перечислен аванс иностранному поставщику

31.03.2008:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 29 661,6 руб. – отражен отложенный налоговый актив

30.06.2008:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– 3837,6 руб. – отражено частичное погашение отложенного налогового актива

23.07.2008:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет

«Расчеты по налогу на прибыль»

– 820,8 руб. – отражено увеличение отложенного налогового актива

04.09.2008:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– 26 644,8 руб. – отражено полное погашение отложенного налогового актива.

В заключение отметим, что, несмотря на уверения Минфина России, содержащиеся в Письме от 04.09.2008 № 03-0306/1/508, в налоговом учете покупателя в случае стопроцентной предоплаты курсовые разницы все же возникают. В данном примере в учете налогоплательщика (ООО «Альфа») возникают:

  • в I квартале – положительная курсовая разница на сумму 123 590 руб.;
  • во II квартале – отрицательная курсовая разница на сумму 15 990 руб.;
  • в III квартале – положительная курсовая разница на сумму 3420 руб.