Налогоплательщики редко выигрывают споры из-за процедурных ошибок инспекций — если только эти ошибки не лишили их возможности представить возражения. Сложившаяся арбитражная практика свидетельствует, что при отсутствии существенных нарушений такие процессуальные дефекты, как нарушение сроков проведения проверки, несвоевременное вручение акта, подписание решения неуполномоченным лицом или вынесение решения не в день рассмотрения материалов, как правило, не признаются самостоятельными основаниями для отмены ненормативного акта. При этом ключевую роль в фильтрации процедурных ошибок играет обязательный досудебный порядок урегулирования споров, позволяющий вышестоящему налоговому органу выявлять и устранять нарушения до передачи дела в суд. О правовой квалификации существенных и несущественных нарушений, а также о перспективах корректировки регулирования — в материале.
Принцип законности в деятельности налоговых органов
При осуществлении своих полномочий должностные лица налоговых органов должны строго руководствоваться требованиями действующего законодательства, что отвечает общему принципу законности1.
Принцип законности вытекает из п. 3 ст. 30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс), согласно которому налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичная норма содержится в ст. 3 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».
Несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Как следует из взаимосвязанных положений ст. 46 (ч. 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при осуществлении мероприятий налогового контроля2.
Таким образом, принцип законности в деятельности налоговых органов предполагает:
-
обращенное к ним требование действовать исключительно в соответствии с положениями законодательства и применимых подзаконных актов;
-
возможность судебного контроля за соблюдением данного требования.
Процедурные основания для отмены решения налогового органа
Вопросам возможностей отмены решения налогового органа по процессуальным основаниям посвящен п. 14 ст. 101 НК РФ, который устанавливает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
В силу указанного пункта основанием для отмены решения налогового органа:
-
является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки; к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (абзац второй);
-
могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (абзац третий).
Как видно, данное законоположение разделяет так называемые безусловные основания для отмены решения налогового органа и иные основания, которые могут повлечь отмену такого решения только при определенных условиях.
Тот факт, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа, подчеркивает и Пленум Высшего арбитражного суда РФ, который разъясняет, что в ситуации таких нарушений исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения судом не осуществляется3.
Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ, по своему буквальному содержанию п. 14 ст. 101 Кодекса, как не содержащий исчерпывающего перечня оснований для отмены вышестоящим органом или судом решения налогового органа, направлен на защиту прав налогоплательщиков, а не на их ограничение4.
Вместе с тем, как видно, норма п. 14. ст. 101 НК РФ, с одной стороны, устанавливает некоторые, весьма редко встречающиеся на практике безусловные основания для отмены решения налогового органа, с другой стороны, во всех иных ситуациях нарушения требований Кодекса предоставляет суду почти неограниченную дискрецию в определении того, могли ли допущенные нарушения повлиять на возможность принятия неправомерного решения.
По нашему мнению, такой подход не предоставляет налогоплательщикам достаточного объема гарантий при допущении налоговым органом процедурных нарушений при вынесении решения по результатам проверки, оставляя чрезмерный простор для судебного усмотрения при квалификации нарушений в качестве существенных или несущественных.
Нарушение существенных условий процедуры
Многочисленной является судебная практика, подтверждающая бесспорную необходимость признания недействительным решения налогового органа при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.
Так, уже в 2008 г. после вступления в силу новой редакции п. 14 ст. 101 НК РФ, до Президиума ВАС РФ дошло дело, где суды, не учтя произошедших изменений, применили устаревшее разъяснение, содержавшееся в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, и отказали в признании недействительным решения налогового органа, принятого при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Президиум ожидаемо признал незаконным оспаривавшееся решение налогового органа5.
Суды и налоговые органы еще какое-то время продолжили неоднозначно толковать принятую норму, о чем свидетельствуют случаи попадания на рассмотрения Президиума ВАС РФ жалоб на судебные акты в ситуациях очевидного выявления нарушения существенных условий процедуры. Так, по делу № А56-53359/2007 налоговым органом было оспорено в высший суд постановление кассационной инстанции, которым по процедурным основаниям было признано недействительным решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика. Данное обстоятельство правильно было расценено судом кассационной инстанции как нарушение положений п. 14 ст. 101 Кодекса, влекущее безусловную отмену данного решения6.
В настоящее время ситуации нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки почти не доходят до судебного рассмотрения. Представляется, что это обусловлено эффективным функционированием обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров, предполагающего, что подобные нарушения выявляются и устраняются вышестоящим налоговым органом на стадии апелляционного обжалования и в дальнейшем не проявляются на судебной стадии.
Можно привести несколько примеров, иллюстрирующих, как развивается немногочисленная практика по подобным спорам.
По делу № А47-17075/2018 судами Уральского округа рассматривался вопрос доказанности утверждения налогоплательщика о допущенном налоговым органом нарушении, выразившимся в невручении акта налоговой проверки. С учетом установленных по делу обстоятельств суды пришли к выводу о надлежащем исполнении налоговым органом публичной обязанности по направлению в адрес налогоплательщика решений о проведении выездной налоговой проверки, справки об окончании проведения выездной налоговой проверки, акта о проведении выездной налоговой проверки, извещения о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки7.
По обстоятельствам другого дела Инспекция направила решение по ТКС, а спустя две недели направила еще одно решение с тем же номером и датой по почте, содержавшее противоположные выводы относительно осведомленности руководителя контрагента. Поскольку НК РФ не предусматривает вынесение двух решений по одной проверке, второе решение не обусловлено техническим сбоем и не является исправлением опечатки, суды трех инстанций поддержали налогоплательщика и отменили доначисления8.
При этом в схожем по обстоятельствам деле суды пришли к несколько иным выводам. Если варианты решений отличаются лишь разным шрифтом, форматом, задвоением части текста или представляют собой проект (неполный текст), нарушение не может быть признано существенным. Обстоятельство фактического составления двух вариантов решений само по себе не нарушает прав и законных интересов компании при условии, что итоговые выводы о доначислениях принципиально совпадают9.
Сущностным суды признают нарушение, выражающееся в прямом или косвенном лишении налогоплательщика возможности подготовить защитную позицию в отношении выявленных нарушений. Так, например, в деле № А65-19839/2022 инспекция провела дополнительные мероприятия налогового контроля после выездной проверки, однако их результаты не были сообщены налогоплательщику ни в акте, ни иным образом, но были включены в решение. Тем самым компания лишилась возможности подготовить возражения на результаты дополнительных мероприятий. Суды указали на нарушение законных прав налогоплательщика, в связи с чем решение налогового органа было признано недействительным10.
«Иные» нарушения процедуры
К сожалению, анализ арбитражной практики показывает, что выявление нарушений условий процедуры рассмотрения материалов проверки, не отнесенных п. 14 ст. 101 НК РФ напрямую к числу существенных, крайне редко приводит к отмене решений по результатам проверки судами.
При этом примеры положительных для налогоплательщиков судебных актов относятся в основном к периоду деятельности Высшего арбитражного суда РФ, а в настоящий момент найти подобные решения практические невозможно.
Например, согласно позиции Пленума ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 30.07.2013 № 57 (п. 42), подписание решения должностным лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика, является основанием для признания такого решения недействительным.
По делу в постановлении от 18.03.2008 № 13084/07 Президиум ВАС РФ, рассмотрев ситуацию проведения в отношении предпринимателя выездной налоговой проверки на протяжении 11 месяцев, пришел к выводу о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика. В этой связи Президиум согласился с обоснованностью отмены решения налогового органа нижестоящими судами.
Аналогичные выводы были сделаны по делу № А53-33602/2012: камеральная проверка длилась более 2,5 года. Суд признал решение недействительным, указав, что инспекция нарушила принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Длительный срок свидетельствует о нарушении целей налогового администрирования, препятствующем предпринимательской деятельности налогоплательщика11.
В другом деле инспекция направила требование о представлении документов спустя 11 месяцев после начала проверки (при трехмесячном сроке на проведение проверки). Суд указал, что налогоплательщик вправе предполагать, что инспекция не сомневается в правомерности его действий, если не обращается с требованием в установленный для проверки срок, в связи с чем требование и решение инспекции были признаны незаконными12.
В настоящее же время суды почти всегда соглашаются с допустимостью нарушения сроков проведения налоговых проверок:
-
превышение трехмесячного срока камеральной проверки не является основанием для отмены решения13;
-
сроки проведения камеральной проверки и составления акта не являются пресекательными, их истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по принудительному взысканию14;
-
нарушение сроков проведения проверки само по себе не свидетельствует о ее незаконности, поскольку налогоплательщик не был лишен права участвовать в проверке, представлять документы и возражения, обжаловать итоги15;
-
нарушение сроков не препятствует принятию решения и не может само по себе предрешать вопрос о его законности16.
Анализ практики показывает, что, к сожалению, и в иных случаях «несущественных» нарушений процедуры решения налоговых органов остаются в силе. Так, на приводят к отмене решения такие нарушения, как:
-
вынесение налоговым органом решения не в день рассмотрения материалов проверки17;
-
затягивание сроков проведения выездной налоговой проверки, установленных ст. 89 НК РФ18;
-
вручение акта проверки позже установленного срока19;
-
неподписание акта выездной налоговой проверки всеми лицами, участвующими в ее проведении20;
-
несвоевременное вынесение решения налоговым органом21;
-
увеличение срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки22.
Выводы
Решение законодателя, который, с одной стороны, действительно установил безусловное основание для отмены решения налогового органа, а с другой стороны, во всех их спорных ситуациях оставил оценку существенности нарушений (а соответственно, и выводы об их последствиях) на усмотрение суда, привело к тому, что в настоящее время практика по данной категории дел развивается в основном однонаправленно: в отсутствие нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки иные процессуальные нарушения не дают налогоплательщикам возможности рассчитывать на отмену решения налогового органа.
Возможно, регулирование в данной части подлежит корректировке с тем, чтобы повысить гарантии налогоплательщиков в соответствии с требованиями принципа законности в деятельности налоговых органов.
1 Ильин А.Ю. Система налоговых органов Российской Федерации и принципы ее построения // Финансовое право. 2013. № 11. С. 32—37.
2 Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П.
3 Пункт 73 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
4 Постановление КС РФ от 13.05.2025 № 20-П, определения КС РФ от 19.07.2016 № 1485-О, от 18.07.2024 № 1796-О, от 29.10.2024 № 2648-О.
5 Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07 по делу № А50-4625/2007-А19.
6 Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09 по делу № А56-53359/2007.
7 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.04.2021 № Ф09-1693/21 по делу № А47-17075/2018.
8 Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.02.2024 № Ф06-13127/2023 по делу № А57-32186/2022.
9 Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.05.2024 № Ф10-911/2024 по делу № А09-9113/2022.
10 Постановление Арбитражного суда Поволожского округа от 21.06.2023 № Ф06-4425/2023 по делу № А65-19839/2022.
11 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.08.2013 по делу № А53-33602/2012.
12 Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09 по делу № А40-53471/08-118-252.
13 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.03.2024 № Ф05-3304/2024 по делу № А40-132157/2023.
14 Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.03.2023 № Ф10-259/2023 по делу № А54-1061/2021.
15 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2022 № Ф05-817/2022 по делу № А40-122084/2021.
16 Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.05.2021 № Ф07-4476/2021 по делу № А56-42497/2020, Арбитражного суда Московского округа от 03.12.2020 № Ф05-18635/2020 по делу № А40-45430/2019.
17 Пункт 43 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.12.2023 № Ф05-26304/2023 по делу №А40-296921/2022.
18 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.05.2024 № Ф05-7097/2024 по делу № А40-126449/2023.
19 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.04.2023 № Ф04-1061/2023 по делу № А70-9801/2022; вместе с тем по данному вопросу существует альтернативная позиция: см., например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.12.2025 № Ф07-11234/2025 по делу № А56-96204/2024.
20 Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.05.2024 № Ф10-959/2024 по делу № А62-9227/2022.
21 Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24.08.2023 № Ф10-3196/2023 по делу № А54-9974/2021.