Долгое время вопрос о необходимости списания кредиторской задолженности в доходы при исключении контрагента из ЕГРЮЛ был спорным и зависел от оснований исключения. Однако в конце 2023 г. в законодательстве произошли изменения, напрямую влияющие на этот вопрос. В письме от 20.03.2026 № 03-03-06/2/22929 Минфин России высказал свою современную позицию по поводу списания кредиторской задолженности контрагента, исключенного из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.
В чем заключалась проблема
Пункт 18 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Случаи исключения юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа перечислены в ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ). К ним относятся ситуации, когда:
-
юридическое лицо в течение 12 месяцев не представляло налоговую отчетность и не осуществляло операции хотя бы по одному банковскому счету (п. 1 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ);
-
невозможно ликвидировать юридическое лицо ввиду отсутствия средств на расходы, необходимые для его ликвидации, и невозможно возложить эти расходы на его учредителей (участников) (подп. «а» п. 5 Закона № 129-ФЗ);
-
в ЕГРЮЛ содержатся сведения, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи (подп. «б» п. 5 Закона № 129-ФЗ);
-
арбитражный суд принял решение о возвращении заявления о признании должника банкротом или о прекращении производства по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве (подп. «в» п. 5 Закона № 129-ФЗ);
-
имеются основания, предусмотренные п. 4 ст. 7.8 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (подп. «г» п. 5 Закона № 129-ФЗ).
В первом случае (когда юридическое лицо в течение 12 месяцев не представляло налоговую отчетность и не осуществляло операции хотя бы по одному банковскому счету) такое юридическое лицо признается недействующим (п. 1 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ). А исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ согласно п. 2 ст. 64.2 ГК РФ влечет такие же правовые последствия, как и ликвидация.
А вот в отношении случаев, перечисленных в п. 5 Закона № 129-ФЗ, аналогичных положений ни ГК РФ, ни Закон № 129-ФЗ не содержали. В связи с этим возникал вопрос о том, влекут ли такие случаи исключения из ЕГРЮЛ правовые последствия, как и ликвидация, и, соответственно, нужно ли в этих случаях списывать кредиторскую задолженность исключенного контрагента во внереализационные доходы на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.
Что Минфин говорил ранее
Минфин России до середины 2023 г. занимал жесткую позицию, разделяя основания исключения из ЕГРЮЛ. Она заключалась в том, что если организация исключается из ЕГРЮЛ по решению налогового органа на основании п. 1 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ, то в силу п. 2 ст. 64.2 ГК РФ такое исключение приравнено к ликвидации. В связи с этим кредиторская задолженность такой организации подлежит отражению в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ. В случаях же исключения из ЕГРЮЛ, перечисленных в п. 5 Закона № 129-ФЗ, ни ГК РФ, ни Закон № 129-ФЗ не относят указанные организации к недействующим юридическим лицам. Поэтому при наличии у налогоплательщика кредиторской задолженности перед организацией, исключенной налоговым органом из ЕГРЮЛ по основаниям, указанным в п. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ, последствия при ликвидации, предусмотренные ГК РФ, не возникают. Следовательно, такая задолженность не подлежит списанию и отражению в составе внереализационных доходов. Однако она может быть списана по иным основаниям, и в этом случае такие суммы подлежат отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика.
Такая позиция изложена, в частности, в письмах Минфина России от 13.01.2023 № 03-03-06/1/1642, от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24533, от 14.09.2020 № 03-03-13/80493, от 07.02.2020 № 03-03-06/2/7955.
Как складывалась судебная практика
В отличие от Минфина, суды не были столь категоричны. Они указывали, что перечень оснований, по которым суммы списанной кредиторской задолженности признаются в составе внереализационных доходов, является открытым, и, следовательно, в случае исключения кредитора из ЕГРЮЛ на основании п. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ сумма кредиторской задолженности налогоплательщика будет признаваться внереализационными доходами (постановление АС Северо-Кавказского округа от 29.01.2026 № Ф08-7968/2025 по делу № А53-16833/2023).
Согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Соответственно, с момента исключения кредитора из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором кредитор исключен из ЕГРЮЛ (постановление АС Уральского округа от 29.03.2018 № Ф09-962/18 по делу № А50-17497/2017).
Изменения в законодательстве
Федеральным законом от 13.06.2023 № 249-ФЗ (далее — Закон № 249-ФЗ) в ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ был добавлен п. 6, согласно которому к случаям исключения юридического лица из ЕГРЮЛ по основаниям, предусмотренным подп. «а»—«г» п. 5 настоящей статьи, также применяются положения п. 2 и 3 ст. 64.2 ГК РФ. Это изменение вступило в силу с 13 ноября 2023 г.
Таким образом, с 13 ноября 2023 г. на законодательном уровне установлено, что исключение из ЕГРЮЛ по решению налогового органа по основаниям, указанным в п. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ, приравнивается к ликвидации.
Новая позиция Минфина
После принятия Закона № 249-ФЗ Минфин России скорректировал свою позицию. В письме от 18.07.2023 № 03-03-06/1/66868 в отношении исключения кредитора из ЕГРЮЛ по решению налогового органа на основании п. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ он указал, что согласно п. 18 ст. 250 НК РФ перечень оснований, по которым суммы списанной кредиторской задолженности признаются в составе внереализационных доходов, является открытым. Учитывая это, суммы списанной кредиторской задолженности подлежат отражению в составе доходов налогоплательщика.
Таким образом, несмотря на отсутствие в вышеприведенном письме ссылок на изменения, внесенные Законом № 249-ФЗ, Минфин фактически признал, что при исключении контрагента из ЕГРЮЛ по основаниям, указанным в п. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ, кредиторская задолженность перед ним подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.
В комментируем письме Минфин также не дал прямого ответа. Он лишь указал, что п. 18 ст. 250 НК РФ не устанавливает ограничений в отношении других оснований списания кредиторской задолженности и что такие основания рассматриваются независимо друг от друга. Однако отсутствие прямых возражений против списания кредиторской задолженности в доходы при исключении контрагента из ЕГРЮЛ на основании п. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ и разъяснения об открытости оснований по п. 18 ст. 250 НК РФ, аналогичные приведенным в письме от 18.07.2023 № 03-03-06/1/66868, косвенно свидетельствуют, что Минфин учел изменения в законодательстве и больше не настаивает на своей старой позиции.
Выводы для компаний
Учитывая изменения, внесенные законом № 249-ФЗ, приравнявшие последствия исключения из ЕГРЮЛ по основаниям, перечисленным в. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ, к ликвидации, и комментируемые разъяснения Минфина России, компания при исключении кредитора из ЕГРЮЛ по вышеуказанным основаниям обязана списать кредиторскую задолженность и включить ее во внереализационные доходы на основании п. 18 ст. 250 НК РФ в том периоде, когда в ЕГРЮЛ внесена запись об исключении.
Списать в доходы нужно и кредиторскую задолженность перед контрагентом, исключенным до 13 ноября 2023 г. из ЕГРЮЛ по основаниям, перечисленным в. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ. Сделать это нужно в IV квартале 2023 г. Соответственно, если компания еще этого не сделала, ей нужно провести такое списание и представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2023 г.