Реструктуризация владения внутри группы компаний, при которой участники вносят доли одного общества в уставный капитал другого, требует внимательного выбора юридической формы. Внешне схожие варианты — увеличение уставного капитала на полную оценочную стоимость долей или их передача в качестве вклада в имущество с зачислением в добавочный капитал — влекут за собой принципиально разные налоговые последствия. В первом случае, несмотря на неизменность процентного соотношения долей участников, сохраняется неопределенность в части возникновения у физических лиц материальной выгоды, облагаемой НДФЛ. Второй подход, как показывает анализ действующих норм, позволяет минимизировать указанные риски, не создавая при этом налоговой нагрузки для юридических лиц. О том, какой вариант предпочтительнее с точки зрения налоговой безопасности, читайте в материале.
Ситуация
Планируется увеличить уставный капитал ООО «А» за счет дополнительных вкладов всех участников. Вклады будут вноситься в виде имущественных прав (долей в уставный капитал ООО «Б»), оценка которых будет произведена независимым оценщиком. Участники обоих обществ совпадают, генеральным директором является одно и то же лицо. Участниками являются три физических лица (доли — 53,2%, 22,8%, 4%) и одно иностранное юридическое лицо (ОАЭ, доля — 15%), и один договор инвестиционного товарищества в лице управляющего товарища — ООО (5%). Процентное соотношение долей после внесения вкладов не изменится. На данный момент уставный капитал ООО «Б» составляет 50 000 руб. Предполагается, что оценка будет примерно 10 млн рублей. Уставный капитал ООО «А» на данный момент — 150 000 руб., оценка — около 700 млн рублей. Рассматриваются два варианта.
Первый — всю стоимость по оценке долей в уставном капитале ООО «Б» внести в качестве дополнительных вкладов в уставный капитал ООО «А».
Возникнет ли в таком случае материальная выгода у участников — физических лиц или иной доход, облагаемый налогами? Каковы налоговые последствия?
Например, рыночная стоимость доли участника — физического лица с долей 53,2% в ООО «А» превышает номинальную стоимость в 4666,6 раза, а при увеличении уставного капитала ООО внесет 5,3 млн руб. (по оценке доли этого участника в ООО «Б») такой же номинальной стоимости (5,3 млн руб.). Представляется, что такая передача может быть признана не соответствующей рыночным условиям.
Второй — передать в уставный капитал ООО «А» доли в УК ООО «Б» только на 50 000 руб. (что соответствует размеру уставного капитала ООО «Б»), а остальную часть внести как вклад в добавочный капитал ООО «А».
Является ли этот вариант менее рискованным с точки зрения налогообложения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: при увеличении уставного капитала имеется риск доначисления НДФЛ участникам — физическим лицам. Для участников — юридических лиц очевидных налоговых рисков мы не видим.
При внесении участниками своих долей в ООО «Б» в качестве взноса в имущество ООО «А» доходов, подлежащих налогообложению, ни у участников ООО «Б», ни у ООО «А» не возникает.
Обоснование
Увеличение уставного капитала
При передаче участниками принадлежащих им долей в ООО «Б» в оплату увеличения уставного капитала право собственности на доли переходит к ООО «А». При этом денежная оценка неденежного вклада в уставный капитал хозяйственного общества должна быть проведена независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ). Как мы поняли, предположительно, оценка вкладов участников ООО «А» будет составлять 10 млн руб.
НДФЛ
1. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Определение дохода дано в п. 1 ст. 41 НК РФ, в силу которого доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Внесение налогоплательщиком в уставный капитал общества принадлежащих ему долей в другом обществе не приводит к возникновению у него экономической выгоды и, соответственно, к возникновению дохода, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Учитывая изложенное, считаем, что при внесении физическими лицами — участниками ООО «А» долей в ООО «Б» дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, не возникает. Аналогичное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 18.02.2013 № 03-04-05/4-109, от 11.09.2017 № 03-04-05/58323.
2. Наряду с изложенным выше нужно учитывать, что на основании подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения долей участия в уставном капитале. В таком случае согласно п. 4 ст. 212 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как превышение рыночной стоимости долей участия в уставном капитале над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. При этом рыночная стоимость доли участия в уставном капитале общества определяется в соответствующей доле стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату.
В результате увеличения уставного капитала общества номинал долей участников также увеличиваются. Принимая во внимание, что подп. 3 п. 1, п. 4 ст. 212 НК РФ не предусматривают исключений для такого способа приобретения доли в уставном капитале, можно предположить, что у участников общества — физических лиц возникает доход в виде материальной выгоды в случае, если рыночная (действительная) стоимость приобретенных ими долей в уставном капитале на последнюю отчетную дату превышает их фактические расходы на ее приобретение.
Ни глава 23 НК РФ, ни письма уполномоченных органов не разъясняют, что следует понимать под фактическими расходами участников на приобретение долей. Не исключаем, что в рассматриваемой ситуации такими расходами могут быть первоначальные расходы физических лиц на приобретение долей в ООО «Б», которые затем были внесены в оплату увеличения уставного капитала по существенно большей рыночной оценке. В таком случае может иметь место доход в виде материальной выгоды, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ.
Также в данном случае можно рассуждать следующим образом.
Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби (п. 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ). Значит, если процентное соотношение доли участника не изменится, то можно говорить о том, что долю в ООО «Б» участник не приобретает. В таком случае материальная выгода, определенная в подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ, у участников не образуется.
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено.
3. Пунктом 19 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения для целей исчисления НДФЛ, в частности, доходов, полученных участниками организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими долей, распределенных между участниками организации пропорционально их доле, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью их имущественной доли в уставном капитале.
Указаний на то, что не признается доходом участника увеличение номинальной стоимости его доли по другим основаниям, в частности при увеличении уставного капитала, в главе 23 НК РФ нет.
В Определении КС РФ от 16.01.2009 № 81-О-О указано, что положения п. 19 ст. 217 НК РФ применяются только к доходам, полученным налогоплательщиками (акционерами акционерных обществ или участниками других организаций) от акционерных обществ и других организаций, в двух случаях: при переоценке основных фондов (средств) и реорганизации общества. Существуют и другие судебные решения, поддерживающие позицию налоговых органов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2011 по делу № А78-928/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.12.2010 № А32-38158/2009).
Вместе с тем в письме ФНС России от 21.08.2014 № БС-4-11/16627@ делается вывод, что если увеличение уставного капитала произошло за счет дополнительного вклада участника, то облагаемый НДФЛ доход у участника не возникает.
Само по себе увеличение уставного капитала ООО (в том числе за счет внесения в уставный капитал доли другого ООО) не влечет появления объекта обложения НДФЛ. База по НДФЛ может возникать в случае реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения уставного капитала (см. также постановление ФАС Московского округа от 05.06.2013 № Ф05-5489/13 по делу № А41-34018/2012).
Принимая во внимание разъяснения налогового ведомства и выводы судей, можно предположить, что дохода у участников ООО «А» при увеличении их долей не возникает. Однако полностью исключить налоговый риск мы не можем.
Налог на прибыль
1. Особенности признания доходов и расходов при передаче имущества (имущественных прав) в уставный капитал предусмотрены ст. 277 НК РФ.
Так, подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ определяет, что у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
В результате ни дохода, ни расхода юридические лица — участники ООО «А» при увеличении уставного капитала не получают (см. также письмо Минфина России от 29.08.2008 № 03-03-06/1/482).
У ООО «А» дохода, подлежащего налогообложению, при получении имущества в счет оплаты увеличения уставного капитала также не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 277, подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, см. также постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2008 № А62-1202/2008).
2. В части участника ООО «А» — иностранного юридического лица отмечаем.
Виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ и относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль, перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Среди данных доходов не поименован доход участников от увеличения уставного капитала российской организации. Поскольку иные, названные в п. 1 ст. 309 НК РФ, доходы участник из ОАЭ в данном случае не получает, мы придерживаемся позиции об отсутствии у него дохода, подлежащего налогообложению в РФ.
Вклад в имущество общества
Вклады в имущество ООО не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном (складочном) капитале (п. 4 ст. 27 Закона № 14-ФЗ). Пунктом 14 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 № 90/14 разъяснено, что данные вклады не являются вкладами в уставный капитал.
НДФЛ
При вкладе участников в имущество общества размер их долей не меняется. В этой связи считаем, что говорить о возникновении дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, не приходится. Кроме того, сама по себе операция по внесению долей в другой организации в имущество ООО не образует дохода у участников в понимании ст. 41 НК РФ.
Разъяснений уполномоченных органов в части НДФЛ применительно к вкладу в имущество ООО нами не обнаружено.
Налог на прибыль
При внесении вклада в имущество у ООО «А» дохода не возникает в силу подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ. Для применения этой нормы не имеет значения размер доли участника в уставном капитале общества. Главное, чтобы вклад в имущество соответствовал положениям ст. 66.1 ГК РФ и ст. 27 Закона 14-ФЗ (см., например, письма ФНС России от 13.03.2019 № СД-3-3/2213@, Минфина России от 17.09.2020 № 03-03-06/1/81760, от 19.05.2020 № 03-03-07/40778, от 13.04.2018 № 03-03-06/1/24606).
Не возникает дохода при внесении вкладов в имущество и у участников-юрлиц (в том числе иностранного участника). Однако расходы, полученные российской организацией-учредителем при передаче вклада в имущество дочерней организации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (см. письма Минфина России от 14.10.2013 № 03-03-06/1/42727).
К налоговым рискам при передаче имущества в подобной ситуации можно отнести необходимость начисления НДС (см., например, письма Минфина России от 08.12.2023 № 03-07-11/118754, от 26.12.2016 № 03-07-08/77947, от 21.08.2013 № 03-07-08/34198). В то же время передача долей в уставном капитале является освобождаемой от налогообложения НДС операцией в силу подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. В этой связи полагаем, что при передаче долей в уставном капитале ООО «Б» НДС участникам-юрлицам начислять не требуется.
Учитывая изложенное, представляется, что внесение участниками долей в ООО «Б» в качестве вклада в имущество ООО «А» является менее рискованным с точки зрения налогообложения.
Принять к сведению
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу.
Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.