Неотделимые улучшения арендованного имущества — удобный способ адаптировать объект под свои нужды. Но это удобство влечет за собой налоговые последствия и риски, которые зависят от того, согласованы ли работы с арендодателем и компенсирует ли он затраты. Рассмотрим, как в различных ситуациях учитываются неотделимые улучшения арендатором в бухгалтерском и налоговом учете, а также когда у него появляется обязанность по уплате НДС и налога на имущество.
Что такое неотделимые улучшения
Действующее законодательство (глава 34 «Аренда» ГК РФ) предоставляет арендатору право проводить в арендуемом объекте ремонтные работы, а также производить улучшения. Улучшения могут быть двух видов: отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ). Их ключевое различие заключается в том, что:
-
отделимые улучшения можно демонтировать без нанесения вреда арендуемому объекту, и после прекращения договора такие улучшения остаются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором);
-
неотделимые улучшения — это улучшения, которые невозможно демонтировать без нанесения вреда арендуемому объекту и которые являются его неотъемлемой частью.
Само понятие «улучшения» гражданское законодательство не раскрывает. На практике вложения в арендованный объект признаются улучшениями, если в результате проведенных арендатором работ изменяются качественные характеристики арендованного объекта, повышаются его технические и (или) функциональные характеристики. То есть улучшения всегда связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта аренды (письма Минфина России от 07.10.2024 № 03-03-06/1/96758, от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487, от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741, постановления АС Северо-Кавказского округа от 12.10.2022 № Ф08-9807/2022, Восточно-Сибирского округа от 01.02.2018 № Ф02-7697/2017, Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15).
Для квалификации проведенных арендатором работ в качестве улучшений важна цель их проведения. Если цель — улучшить качественные характеристики объекта аренды, то это улучшения. Если же цель работ — заменить неисправные (сломанные) элементы, пусть и с улучшением их характеристик, то это ремонт, а не улучшения. Подробнее о разграничении ремонта и модернизации см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 37, 2012.
Таким образом, неотделимые улучшения — это вложения арендатора в арендуемый объект с целью повышения его качественных характеристик, которые невозможно отделить от арендуемого объекта без нанесения ему вреда.
Нужно ли согласие арендодателя
Посвященная улучшениям арендованного имущества ст. 623 ГК РФ не содержит положений, обязывающих арендатора получать у арендодателя согласие на проведение неотделимых улучшений. Однако такое согласие лучше иметь, поскольку:
— арендатор по окончании аренды должен вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). Поэтому, если имущество было улучшено без согласия арендодателя, он вправе потребовать привести его в исходное состояние (постановление ФАС Московского округа от 09.01.2008 № КГ-А40/13920-07 по делу № А40-20046/07-64-159);
— арендатор имеет право на возмещение стоимости только согласованных неотделимых улучшений (п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ);
— если в договоре аренды установлен запрет на производство несогласованных неотделимых улучшений, арендодатель вправе через суд досрочно расторгнуть договор аренды на основании того, что арендатор пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора (п. 1 ст. 619 ГК РФ).
В постановлении от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017 АС Центрального округа отметил, что по смыслу п. 2 ст. 623 ГК РФ необходимое согласие арендодателя заключается в согласовании с ним не только самого факта произведения улучшений, но также их объема и стоимости, так как в силу перехода арендодателю прав на неотделимые улучшения изменяется и бремя содержания принадлежащего ему имущества (в связи с его приращением).
Некомпенсируемые улучшения с согласия арендодателя
Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества в собственных интересах, чтобы использовать его под свои нужды. Поэтому наиболее распространенной является ситуация, когда неотделимые улучшения производятся арендатором с согласия арендодателя и последним не компенсируются.
Бухгалтерский учет
Ранее п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» прямо указывал, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. В пришедшем на смену и действующем с 2022 г. ФСБУ 6/2020 «Основные средства» аналогичного положения нет. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в этом стандарте вообще не упоминаются.
В пункте 7 ФСБУ 6/2020 сказано, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Соответственно, при отражении в бухгалтерском учете объекта аренды и вложений в него арендатор в первую очередь должен руководствоваться положениями ФСБУ 25/2018.
Согласно этому стандарту, арендатор на дату предоставления предмета аренды признает его в качестве права пользования активом (ППА) по фактической стоимости с одновременным признанием обязательства по аренде. Фактическая стоимость ППА включает в себя в том числе затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (п. 10, 13 ФСБУ 25/2018). Неотделимые улучшения производятся арендатором как раз в целях приведения предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. Соответственно, если неотделимые улучшения произведены арендатором до получения объекта в аренду (например, в период действия предварительного договора), то стоимость таких улучшений включается в ППА.
Если неотделимые улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя после предоставления арендатору предмета аренды, они в ППА не включаются. Дело в том, что случаи пересмотра фактической стоимости ППА указаны в п. 21 ФСБУ 25/2018, и среди них нет случая несения арендатором затрат на приведение предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, после предоставления арендатору предмета аренды. Учет таких затрат ФСБУ 25/2018 не регламентирован, поэтому нужно руководствоваться другими ФСБУ.
Неотделимые улучшения в предмет аренды арендатор производит, как правило, при длительной аренде (более 12 месяцев). Такие улучшения имеют материально-вещественную форму, используются арендатором в ходе его деятельности в течение периода более 12 месяцев и способны приносить ему экономическую выгоду. То есть они удовлетворяют критериям признания в бухгалтерском учете в качестве основного средства, приведенным в п. 4 ФСБУ 6/2020.
Таким образом, по окончании работ по производству согласованных с арендодателем неотделимых улучшений, произведенных после получения предмета аренды, стоимость которых арендодатель не возмещает, арендатор учитывает такие улучшения у себя на балансе в качестве объекта основных средств и погашает их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока аренды.
Налоговый учет
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых им не возмещается, относятся у арендатора к амортизируемому имуществу. Они амортизируются им в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды (то есть часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована), арендатор по окончании договора аренды должен прекратить начисление амортизации. Возобновить ее начисление он сможет, если договор будет пролонгирован или если арендатор продолжает пользоваться арендуемым имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, поскольку в этом случае договор в соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ будет считаться заключенным на неопределенный срок (письма Минфина России от 13.07.2023 № 03-03-06/2/65824, от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831, от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487). Если же между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, арендатор не сможет продолжить начисление амортизации по неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).
Несамортизированная часть неотделимых улучшений в расходах не учитывается, поскольку улучшения передаются арендодателю безвозмездно, а на основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).
Во время действия договора аренды может смениться собственник арендованного имущества. Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Учитывая это, Минфин России в письме от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003 разъяснил, что, если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор продолжает действовать на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677.
НДС
При возврате предмета аренды с произведенными некомпенсируемыми неотделимыми улучшениями на стоимость передаваемых улучшений нужно начислить НДС, поскольку в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС (письма Минфина России от 10.04.2025 № 03-07-10/35615, от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635, от 23.11.2021 № 03-07-11/94566, от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, от 30.01.2019 № 03-07-11/5280, от 29.04.2016 № 03-07-11/25386).
Суды эту позицию поддерживают (постановления АС Волго-Вятского округа от 30.09.2022 № Ф01-5048/2022 по делу № А17-204/2020, Западно-Сибирского округа от 07.02.2019 № Ф04-6801/2018 по делу № А27-11064/2018 (Определением Верховного суда РФ от 30.05.2019 № 304-ЭС19-7531 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), Центрального округа от 27.11.2018 № Ф10-4865/2018 по делу № А09-6981/2017 (Определением Верховного суда РФ от 27.03.2019 № 310-ЭС19-2428 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам)). Так, АС Центрального округа в постановлении от 29.07.2024 № Ф10-3518/2022 по делу № А83-21006/2020 указал, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 НК РФ признается реализацией, и неотделимые улучшения, переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений придется и в случае, когда стороны договора не стали пролонгировать старый, а заключили новый договор. В постановлении от 10.07.2025 № Ф01-1707/2025 по делу № А17-2255/2021 АС Волго-Вятского округа указал, что, согласно п. 31 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», договор аренды, заключенный на новый срок, является новым договором аренды. Соответственно, по истечении старого договора аренды была произведена безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого имущества, которая признается объектом налогообложения по НДС.
Налог на имущество
Объектом налогообложения по налогу на имущество признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество будет возникать у арендатора, если произведенные им неотделимые улучшения относятся к недвижимому имуществу и учитываются у него в бухучете в составе основных средств.
Неотделимые улучшения считаются недвижимым имуществом, когда они произведены на объекте аренды, относящемся к недвижимости. Дело в том, что неотделимые улучшения вместе с объектом аренды представляют собой единую неделимую вещь (постановления АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015). Поэтому неотделимые вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества (письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52). Как мы выяснили выше, согласованные с арендодателем неотделимые улучшения, произведенные после получения предмета аренды, стоимость которых арендодатель не возмещает, учитываются у арендатора в бухучете как основное средство. Таким образом, обязанность по уплате налога на имущество будет возникать у арендатора, когда неотделимые улучшения произведены на арендованном объекте недвижимости и учтены в бухучете в качестве основных средств. Минфин России это подтверждает. В письмах от 17.06.2024 № 03-05-05-01/55502 и от 19.07.2024 № 03-05-05-01/67623 он указал, что неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество у арендатора.
Налог на имущество по неотделимым улучшениям уплачивается арендатором исходя из среднегодовой стоимости, даже если сам арендованный объект облагается налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости (письма Минфина России от 16.04.2019 № 03-05-05-01/27085, ФНС России от 28.12.2018 № БС-4-21/25917).
Если неотделимые улучшения произведены на объекте недвижимости до его передачи арендатору по договору аренды (например, в период действия предварительного договора), они, как мы выяснили выше, в бухучете у арендатора включаются в ППА. В письме от 26.12.2019 № 03‑05‑05‑01/102068 Минфин России разъяснил, что ППА в бухгалтерском балансе арендатора отражается в составе основных средств. Но при этом ППА не является объектом основных средств. Из этих разъяснений следует, что стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором до передачи ему предмета аренды, включенная в ППА, налогом на имущество не облагается, поскольку такие улучшения не являются объектом основных средств. Фактически, когда улучшения производятся до передачи объекта в аренду, — это обычное выполнение будущим арендатором работ для будущего арендодателя. Соответственно, арендатор получает от арендодателя объект в аренду уже с улучшениями, и никаких отдельных активов (основных средств) в виде улучшений у него не появляется.
Компенсируемые улучшения с согласия арендодателя
Арендодатель может компенсировать расходы арендатора на производство согласованных неотделимых улучшений сразу по окончании работ или по завершении (расторжении) договора аренды и возврата арендованного имущества вместе с неотделимыми улучшениями.
Компенсация по окончании работ
Если арендодатель по окончании работ принимает и оплачивает их, происходит выполнение работ для арендодателя. В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете производство неотделимых улучшений отражается арендатором как обычная реализация работ. Со стоимости произведенных и переданных арендодателю результатов работ (улучшений) арендатор должен уплатить НДС. Никаких активов в связи с производством неотделимых улучшений у арендатора не возникает.
Компенсация по окончании аренды
Если приемка компенсируемых улучшений происходит по окончании договора аренды вместе с возвращенным арендованным объектом, выполненные арендатором улучшения являются для него капитальными вложениями в арендованный объект.
В бухучете у арендатора такие улучшения учитываются так же, как и некомпенсируемые (в составе основных средств, если работы проводились после получения предмета аренды; или стоимость улучшений включается в ППА, если работы проводились до получения объекта в аренду). По улучшениям, учтенным в составе основных средств, арендатор погашает их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока аренды. При передаче улучшений арендодателю по окончании аренды и получении от него возмещения на дату передачи признается доход (расход) в виде разницы между суммой возмещаемых затрат и балансовой стоимостью списываемых неотделимых улучшений (п. 41, 44 ФСБУ 6/2020).
В налоговом учете компенсируемые улучшения арендатор в состав амортизируемого имущества не включает. Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). При передаче улучшений арендодателю по окончании аренды происходит их реализация. Стоимость компенсируемых улучшений учитывается арендатором как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя (письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). А полученную сумму возмещения он включает в доходы.
При передаче неотделимых улучшений нужно будет начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 10.04.2025 № 03-07-10/35615).
По улучшениям арендованной недвижимости, произведенным после получения объекта в аренду, учитываемым в составе основных средств, арендатор, так же как и в случае некомпенсируемых улучшений, должен платить налог на имущество.
Несогласованные улучшения
Несогласованные с арендодателем неотделимые улучшения арендатор учитывает в бухгалтерском учете так же, как некомпенсируемые улучшения (в составе основных средств с начислением амортизации). Соответственно, если объект аренды — недвижимость, по неотделимым улучшениям арендатор должен будет уплачивать налог на имущество.
В налоговом учете расходы на производство неотделимых улучшений он не учитывает (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу № А65-12958/2010). При передаче несогласованных улучшений арендодателю вместе с объектом по окончании аренды происходит их безвозмездная передача. Стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор должен начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Помимо негативных налоговых последствий, арендодатель вправе потребовать привести имущество в то состояние, в котором оно было передано арендатору (ст. 622 ГК РФ). А если арендатор не выполнит эти требования, арендодатель может через суд взыскать с арендатора сумму ущерба, вызванного проведением несогласованных неотделимых улучшений (постановление АС Московского округа от 15.02.2016 № Ф05-19071/2015 по делу № А41-561/2015).