Цифровая валюта: поиск адекватной модели бухгалтерского учета

Цифровые валюты все активнее используются в экономическом обороте, но до сих пор оставались «серой зоной» для бухгалтеров: ни российские ФСБУ, ни международные МСФО не содержат четких правил их учета. Эту проблему призвана решить новая Рекомендация Р-177/2025-КпР «Цифровая валюта», разработанная Фондом «НРБУ „­БМЦ“» и утвержденная Комитетом по рекомендациям 4 декабря 2025 г. Как правильно учитывать криптовалюту — как деньги, актив или запасы? Разбираемся в новых подходах к учету цифровых активов.

Необходимость специальных правил учета

На сегодняшний день ни в ФСБУ, ни в МСФО нет конкретных положений, регулирующих порядок учета цифровых валют. Это порождает неопределенность в решении всего комплекса вопросов учета цифровых валют (классификации, признания, первоначальной и последующей оценки, раскрытия информации в отчетности).

Компании используют цифровую валюту для различных целей: спекулятивных операций, инвестиций, оплаты товаров и услуг, майнинга или в качестве платежного средства для расчетов с контрагентами. При этом цифровая валюта обладает гибридной природой, сочетая в себе признаки:

• денежных средств, так как является средством обмена/платежа, в том числе для осуществления валютно-обменных операций; адрес-идентификатор цифровой валюты содержит информацию о приходно-расходных операциях, аналогичную регистрам движения денежных средств на банковских счетах или в кассе;

• финансового актива, так как часто является предметом инвестиций в рамках единой бизнес-модели вместе с ценными бумагами;

• запаса, так как может быть произведена путем майнинга с целью продажи;

• нематериального актива, так как не имеет физической формы, поскольку представляет собой набор данных распределенного реестра (записи в блокчейне), идентифицируется по приватным ключам.

Обладая всеми этими признаками, цифровая валюта в результате не подходит полностью ни под одну из перечисленных категорий. Из-за своей гибридной природы и специфического уникального характера ее невозможно однозначно отнести к какому-либо виду классических активов и полностью применить совокупность положений стандарта, регулирующего учет какого-либо вида активов.

На практике компании учитывают цифровую валюту по-разному: как денежные средства, финансовые активы, запасы, нематериальные активы или как самостоятельный вид актива с уникальной учетной политикой. Такая несопоставимость ухудшает качество финансовой отчетности, снижая ее полезность для инвесторов и других пользователей.

Почему рекомендация, а не ФСБУ

Основными направлениями государственной политики в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности до 2030 г., утвержденными распоряжением Правительства РФ от 22.11.2024 № 3386-р, предусмотрено, что принятие ФСБУ будет сопровождаться разработкой методического обеспечения возникающих и (или) получающих распространение объектов бухгалтерского учета, в частности цифровых валют. Первоначально регулирование бухгалтерского учета таких объектов целесообразно осуществлять путем издания рекомендаций (обобщения лучших практик), следуя которым экономические субъекты получают дополнительные конкурентные преимущества. Обязательные для исполнения стандарты бухгалтерского учета будут устанавливаться на основе анализа применения этих рекомендаций.

Цифровая валюта — это специфический актив

В июне 2019 г. Комитет по разъяснениям МСФО (IFRIC) рассматривал вопрос применения к криптовалютам МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСФО (IAS) 2 «Запасы» и пришел к выводу, что криптовалюта соответствует определению нематериального актива в том смысле, что она является идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физической формы.

Между тем такому определению соответствует большое число видов нематериальных активов, в отношении которых не применяется МСФО (IAS) 38. Кроме того, Комитет не рассматривал сущностные положения стандартов, применимость их положений в отношении криптовалют, уместность содержащихся в них критериев признания, моделей оценки и характера раскрываемой информации в отношении криптовалют.

Цифровая валюта — не нематериальный актив

МСФО (IAS) 38 распространяется только на те нематериальные активы, в отношении которых применима предусмотренная этим стандартом модель учета: амортизация фактических затрат на протяжении срока полезного использования, дополненная обесценением до возмещаемой величины. К цифровой валюте большинство элементов этой модели заведомо неприменимо.

Отличительной чертой цифровой валюты является то, что возможность извлечь из нее экономические выгоды обусловлена не полезными свойствами самого актива, а возможностью обменять его на другой. Вместе с тем большинство положений МСФО (IAS) 38 применимы исключительно к тем нематериальным активам, которые сами по себе обладают способностью быть использованными.

К цифровой валюте неприменимы положения МСФО (IAS) 38, касающиеся последую­щей оценки нематериальных активов. У цифровой валюты нет и не может быть срока полезного использования не потому, что его невозможно определить, а потому, что к цифровой валюте принципиально неприменимо само понятие «использование». К ней заведомо неприменимо понятие «ценности использования», из-за чего этот актив не может тестироваться на обесценение в порядке, предусмотренном для нематериальных активов. Также к цифровой валюте заведомо неприменимы требования к определению справедливой стоимости. Справедливая стоимость цифровой валюты может определяться только в порядке, предусмотренном для финансовых активов. По тем же причинам к цифровой валюте неприменима большая часть требований МСФО (IAS) 38 по раскрытию информации в финансовой отчетности.

Российский стандарт ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», в отличие от своего международного аналога, использует более узкое понятие нематериальных активов. Признаки нематериального актива, перечисленные в ФСБУ 14/2022, предусматривают предназначенность нематериального актива для использования. Тем самым из понятия нематериальных активов исключаются те, которые не обладают способностью быть использованными. Цифровая валюта в явном виде не отвечает признакам, предусмотренных подп. «б» и «в» п. 4 ФСБУ 14/2022, поэтому не является нематериальным активом, и к ней данный стандарт не применяется.

Цифровая валюта обладает выраженными уникальными характеристиками, которые принципиально отличают ее не только от нематериальных активов, учитываемых по МСФО (IAS) 38 или по ФСБУ 14/2022, но и от всех других классических, стандартных регулируемых активов.

Цифровая валюта — не запасы

В отношении цифровой валюты применима модель учета по чистой справедливой стоимости, которая используется в отношении запасов. Однако, в отличие от них, цифровая валюта не может быть использована для целей продажи в ходе обычной деятельности организации и не обладает сама по себе свойствами, которые обеспечивали бы возможность ее продажи.

Возможность получить экономические выгоды от цифровой валюты путем ее продажи обусловлена не ее свойствами (как в случае с запасами), а исключительно ее репутацией как платежного средства. Из-за этого котировки цифровой валюты складываются на рынке под воздействием принципиально иных факторов по сравнению с запасами. Эти отличия обусловливают как минимум необходимость обособленного (с учетом существенности) представления цифровой валюты от запасов, в том числе даже в тех случаях, когда модель оценки применяется одинаково.

Цифровая валюта — не финансовый актив

В отношении цифровой валюты применима модель учета по справедливой стоимости через прибыль/убыток, широко используемая в отношении финансовых активов. Но в отличие от финансовых активов цифровая валюта не предоставляет их держателям договорных прав на получение денег, других финансовых активов, их обмен, на остаточную долю в чистых активах эмитента. Кроме того, в отличие от финансовых активов, цифровая валюта может быть произведена через майнинг. Эти отличия обусловливают как минимум необходимость обособленного представления цифровой валюты от финансовых активов.

Цифровая валюта — не иностранная валюта

В отношении цифровой валюты применима такая же модель учета, как применяется в отношении иностранной валюты в части регулярного пересчета в валюту отчетности по текущему курсу. Однако, в отличие от иностранной валюты, цифровая валюта не обеспечена гарантиями какого-либо государства, не является предметом применения обычных для денег регулятивных инструментов со стороны государства и, как правило, более волатильна. Эти отличия требуют как минимум необходимости обособленного представления цифровой валюты от иностранной валюты. Кроме того, в отличие от иностранной валюты, цифровая валюта может быть произведена через майнинг, что обусловливает необходимость уточнения порядка ее первоначальной оценки в части затрат на майнинг.

Особенности цифровой валюты

Цифровая валюта может принести экономические выгоды ее владельцу только двумя способами: она может быть использована по своему основному назначению в качестве платежного средства либо она может быть продана. Соответственно, для признания цифровой валюты активом обязательным условием является наличие возможности у экономического субъекта получить экономические выгоды одним из этих двух способов.

Потенциально новый вид цифровой валюты может быть создан любым лицом. Однако далеко не все попытки создания нового вида цифровой валюты оказываются успешными. Пока цифровая валюта не завоевала такой репутации, чтобы третьи лица соглашались принимать ее в качестве оплаты продукции, товаров, работ, услуг, связанные с ней затраты аналогичны затратам на исследования на том этапе, когда нет определенности, что проект закончится созданием нематериального актива. В этой связи в отношении затрат на цифровую валюту также должны быть разработаны критерии, соблюдение которых позволяло бы идентифицировать наличие у нее способности приносить экономические выгоды.

Цифровая валюта не обеспечена гарантиями какого-либо государства или частного эмитента. В этой связи единственное, чем может быть подтверждена способность цифровой валюты служить средством платежа, является ее репутация. В свою очередь, репутация цифровой валюты не может быть подтверждена иначе, кроме как сделками на активном рынке, где цифровая валюта выступает средством платежа либо предметом купли-продажи. В этой связи обязательным условием для признания цифровой валюты активом является возможность определить ее справедливую стоимость по ценовым котировкам (некорректируемым) активных рынков для идентичных активов, к которым у организации есть доступ на дату оценки, то есть по исходным данным Уровня 1, как они определены МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Рекомендации по учету цифровой валюты

Учитывая вышесказанное, фонд дал следующие рекомендации по бухгалтерскому учету цифровой валюты.

Цифровая валюта признается активом, если одновременно выполняются два условия:

• ее можно использовать для платежей, обмена на другие активы или погашения обязательств;

• ее справедливую стоимость можно достоверно определить на основе котировок активного рынка (данные Уровня 1 в соответствии с МСФО (IFRS) 13).

Цифровая валюта оценивается по справедливой стоимости как при ее первоначальном признании, так и на каждую отчетную дату.

Организация признает в качестве доходов (расходов) отчетного периода:

• разницу между справедливой стоимостью цифровой валюты в момент ее признания и затратами на ее майнинг (в том числе на организацию майнинг-пула) или приобретение;

• изменение справедливой стоимости цифровой валюты в течение периода.

Учет выраженной в цифровой валюте дебиторской и кредиторской задолженности ведется применительно к порядку учета дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Цифровая валюта представляется в бухгалтерском балансе с учетом существенности в качестве отдельной статьи активов (или двух статей) с использованием кодов 1190 «Прочие внеоборотные активы» и 1260 «Прочие оборотные активы».

Организация раскрывает в бухгалтерской отчетности:

• учетную политику в отношении цифровой валюты;

• доходы (расходы), признанные в соответствии с настоящей Рекомендацией, с указанием статьи (статей) отчета о финансовых результатах, в которую они включены;

• ограничения на использование цифровой валюты в качестве платежного средства для приобретения других активов, оплаты работ, услуг и (или) продажи за деньги (обмена на денежные эквиваленты);

• информацию о рисках, связанных с владением цифровой валютой;

• информацию о существенных событиях после отчетной даты, влияющих на стоимость и (или) ликвидность цифровой валюты.