Субсидиарная ответственность: когда придется платить налоги за другую компанию

Каждый платит свои налоги — это аксиома. Но иногда компания может быть вынуждена заплатить за другую компанию. Речь не о добровольной помощи, а о субсидиарной ответственности, которую инспекции все чаще применяют к зависимым и дочерним обществам. Рассказываем, в каких случаях налоговики могут прийти за деньгами не к самому должнику, и почему вашу дебиторскую задолженность тоже могут забрать в бюджет.

Исполнение обязанности по уплате налога

Налоговый кодекс прямо предусматривает: налоги каждый должен платить сам, и до декабря 2016 г. уплата налогов за налогоплательщика иным лицом была невозможна. В статью 45 НК РФ Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ были внесены изменения, и теперь абз. 3 п. 1 этой статьи позволяет перечислять денежные средства в счет исполнения налоговой обязанности налогоплательщика иным лицам.

Тут сразу оговоримся, что уплата налога иным лицом является его правом, а не обязанностью, и даже договором обязанность по уплате налогов не может быть возложена на иное лицо — на это обращает особое внимание Минфин России в письме от 15.01.2020 № 03-02-08/1211.

То есть уплата налога за иное лицо не означает изменение статуса налогоплательщика. И даже вернуть излишне уплаченные в бюджет суммы может только сам налогоплательщик, в том числе если платил их за него кто-то другой (абз. 4 п. 1 ст. 45 НК РФ).

Но это касается случаев добровольной уплаты. Что же с принудительным взысканием платежей в бюджет? Могут ли кого-то заставить платить налоги за другого?

Да, такая возможность у налоговиков есть. И даже, забегая вперед, скажем, не только у них.

Взыскание налогов с зависимых (дочерних) обществ

Для начала ответим на вопрос: кто такие зависимые (дочерние) общества?

Хозяйственное общество признается зависимым, если другое общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 106 ГК РФ). Общество — владелец долей или акций называется преобладающим, или (реже) участвующим.

Дочернее — это такое общество, решения за которое принимает другое общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, согласно условиям договора, либо в силу иной зависимости/подконтрольности (ст. 67.3 ГК РФ).

Дефиниция предельно простая, однако содержит открытый перечень критериев для определения организаций в качестве дочерних и «материнских». Поэтому эти критерии формируются правоприменительной практикой.

Например, в Определении Верховного суда РФ от 18.12.2018 № 305-ЭС18-12143 по делу № А40-113011/2017 отмечено:

цитируем документ

Фактическая возможность определять такие решения не связана напрямую с размером участия одного общества в уставном капитале другого или наличием договора между ними, а обусловлена, например, корпоративной структурой группы компаний, порядком заключения сделок, установленным внутри такой группы, степенью участия в управлении обществом со стороны иных участников общества и т.д.

И пусть никого не смущает положение п. 2 ст. 67.3 ГК РФ, утверждающее, что дочернее общество не отвечает по долгам основного — к налогам и иным платежам в бюджет это правило не относится, ведь в НК РФ (подп. 1 п. 3 ст. 45) прямо определены случаи, когда задолженность перед бюджетом может быть взыскана с зависимых (дочерних) обществ и с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ.

Обе нормы (п. 3 ст. 45 НК РФ и п. 2 ст. 67.3 ГК РФ), по сути, содержат правила доктрины «снятия корпоративной вуали» (piercing the corporate veil, lifting the corporate veil) (также «срывания корпоративных покровов», «проникновения за корпоративную вуаль»). Доктрина появилась в американской судебной практике в начале XX века и уже получила широкое применение не только в странах общего (англосаксонского) права (Великобритании с ее бывшими колониями: США, Канадой, Новой Зеландией, Ирландией, Австралией), где она зародилась, но и в государствах континентальной правовой семьи (Германия, Нидерланды, Франция). В последнее десятилетие она активно внедряется и в российскую практику.

Напрямую НК РФ не приводит термин «субсидиарная ответственность», но, по сути, речь идет именно о ней.

Заметим, что рассматриваемая норма НК РФ позволяет взыскивать недоимку с взаимозависимых лиц не по умолчанию, а с учетом приводимых в ней требований. В этой связи выделим важные требования, которые обязательны к соблюдению при таком взыскании:

• взыскание возможно только в отношении коммерческой организации — это следует из содержания подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ;

• взыскание производится только в судебном порядке — то есть, по сути, суд должен установить, являются ли компании зависимыми/дочерними/преобладающими (абз. 1 и 8 п. 3 ст. 45 НК РФ). И подавляющее большинство судебных дел, возбужденных по заявлениям налоговых органов по рассматриваемой норме, сводятся именно к установлению фактов взаимозависимости организаций и согласованности их действий, повлекших невозможность взыскания налоговой задолженности с одного из участников;

• взыскиваться может налоговая задолженность, которая числится за организацией более трех месяцев (абз. 1 подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ);

• взыскивается налоговая задолженность, выявленная по итогам камеральной или выездной налоговой проверки (абз. 1 подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ);

• стоимость имущества при таком взыскании определяется как остаточная стоимость имущества, определенная на момент, когда организация-должник узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начавшейся камеральной налоговой проверке (абз. 10 подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ);

• взыскание производится только в пределах сумм поступившей на счета компании выручки (или иного имущества) от компании-должника (то есть не за счет собственных денежных средств компании-плательщика) — абз. 9 подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ. Примечательно, что взыскание возможно и в отношении денежных средств, поступивших на счета компании-должника после окончания налоговой проверки — НК РФ не ограничивает пе­рио­д поступления выручки от зависимой компании, важно, чтобы такой «вывод» денег должника сделал невозможным взыскание задолженности с него самого;

• взыскание возможно не только с российской организации — на это обратила внимание ФНС России при обобщении судебной практики по такому взысканию в письме от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@. Также в этом письме выделено несколько важных обстоятельств: неважно, по какому обязательству были получены деньги (имущество) от зависимой/преобладающей организации — по возмездному или безвозмездному договору, в результате зачета взаимных требований или без вовсе за рамками какого-либо договора, сама по себе передача права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу не является достаточным основанием для взыскания налоговой задолженности с этого лица, в связи с чем в конкретном случае надлежит устанавливать, отличались ли условия передачи дохода от условий, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота.

В свете сказанного и выработанных практикой условий применения субсидиарной ответственности теряет актуальность еще недавно популярная практика «бросания» организаций с переводом всех ее активов (включая трудовые ресурсы и клиентские «базы») на новое юридическое лицо.

Налоговые органы (учитывая их практически неограниченные ресурсы в виде автоматизированных информационных систем для прослеживания движения денежных средств, товаров и даже базы данных записей актов гражданского состояния) без особого труда обнаружат, что «новая» организация — это еще не забытая старая, а суды подтверждают, что «налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества (имущественных прав)» (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003).

Таким образом, налоговые органы смогут получить доначисленные налоги с контролируемого/подконтрольного лица на основании судебного решения, подтверждающего взаимозависимость и подконтрольность организаций. То есть напрямую применить меры принудительного взыскания, предусмотренные НК РФ, они не смогут, но деньги поступят в бюджет в рамках исполнительного производства — когда судебное решение вступит в силу и будет направлено судебным приставам для исполнения.

Взыскание налогов с должника налогоплательщика

Согласитесь, довольно странно иметь задолженность перед бюджетом, когда тебе самому должны денег, пусть даже не государство, а твои контрагенты. И ведь взыскать с недобросовестного контрагента долг намного проще, если у тебя в руках властные полномочия по принудительному списанию. Но положения НК РФ, регламентирующие принудительное взыскание налоговой задолженности, позволяют налоговикам обратить взыскание только на денежные средства (драгоценные металлы) на счетах налогоплательщика (ст. 46) и «иное имущество» (ст. 47).

И вот тут возникает вопрос: а является ли дебиторская задолженность имуществом? А может — имущественным правом? Ну, или хотя бы признается ли таковым в налоговых правоотношениях? Вопрос вроде бы из теории права, но для правоприменительной практики весьма важен, поскольку напрямую затрагивает имущественные интересы, и не в последнюю очередь — бюджетные.

Дебиторская задолженность представляет собой право требования, принадлежащее хозяйствующему субъекту как кредитору по неисполненным денежным обязательствам его контрагентов по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Под имуществом в налоговых правоотношениях понимается то же, что и в гражданском праве — п. 2 ст. 38 НК РФ¹ содержит прямую отсылку на Гражданский кодекс РФ, уточняя при этом, что имущественные права в целях налогообложения имуществом не признаются (за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг).

А ста­тья 128 ГК РФ относит к объектам гражданских прав:

• вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги);

• иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, в том числе цифровые рубли, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права);

• результаты работ и оказание услуг;

• охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность);

• нематериальные блага.

Для внесения полной ясности ФНС России в письме от 20.07.2023 № КЧ-4-18/9261@ сообщила, что для целей НК РФ имущественные права, к которым относится и дебиторская задолженность, не признаются имуществом — и для верности подкрепила высказывание позицией Верховного суда РФ (решение от 12.05.2022 № АКПИ22-118). Ну а суды пресекают попытки налоговых органов обратить взыскание доначисленных сумм на дебиторскую задолженность: они указывают, что надо различать взыскание налоговым органом налоговых платежей в рамках полномочий, предоставленных Кодексом, и взыскание приставом задолженности в рамках исполнительного производства (например, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.06.2023 № Ф06-3609/2023 по делу № А72-6653/2021).

В этой связи можно вспомнить, что Минфин России когда-то (не так уж и давно) высказался о том, что взыскание налога, пеней и штрафов за счет дебиторской задолженности налогоплательщика возможно (письма от 31.05.2017 № 03-02-07/1/36273, от 14.06.2017 № 03-02-08/32530, от 19.01.2007 № 03-02-07/1-15). Однако в 2022 г. ведомство поменяло свою точку зрения и признало, что взыскание налога возможно только за счет имущества налогоплательщика — организации/ИП, к которому не относятся имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (письмо от 29.08.2022 № 03-02-07/83872).

Следовательно, налоговые органы в рамках фискальных полномочий не могут взыскать налоговые платежи с контрагента налогоплательщика, имеющего задолженность перед последним. Даже через суд, и даже если налогоплательщик сам об этом попросит (см., например, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 09.06.2022 № Ф10-1416/2022 по делу № А54-1665/2021, Апелляционное определение Апелляционной коллегии Верховного суда РФ от 06.09.2022 № АПЛ22-288, постановление АС Поволжского округа от 24.05.2023 по делу № А72-8756/2022).

Немного отклоняясь от темы, заметим, что и никакие обеспечительные меры на дебиторскую задолженность налоговики наложить не вправе, хотя у нас в практике были случаи, когда налоговый орган в качестве обес­печительных мер все же арестовывал «дебиторку».

У налогоплательщика нет возможности передать дебиторскую задолженность в счет исполнения обязанности перед бюджетом. Однако передача налоговому органу дебиторской задолженности возможна в рамках исполнительного производства. Разберемся как.

Для начала, чтобы полномочия по взысканию задолженности появились у судебного пристава, к нему попадает постановление налогового органа, вынесенное после безуспешной попытки взыскать задолженность налогоплательщика со счетов в банках (п. 11 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). В таком случае направленные в банки инкассовые поручения отзываются, а в территориальное подразделение службы судебных приставов направляется постановление о взыскании задолженности налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в бюджетную систему РФ за счет имущества. Дальнейшие действия по взысканию осуществ­ляются должностными лицами ФССП России в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон об исполнительном производстве).

Однако налоговое законодательство регламентирует порядок обращения взыскания бюджетных платежей на имущество налогоплательщика — п. 7 ст. 47 НК РФ устанавливает последовательность, в которой должно осуществляться взыскание задолженности за счет имущества организации:

• наличные, денежные средства на счетах и драгметаллы;

• имущество, которое не используется налогоплательщиком в производстве: ценные бумаги, валюта, непроизводственные помещения, легковые автомобили, предметы дизайна;

• готовая продукция (товары), иные материальные ценности, не участвующие и не предназначенные для участия в производстве;

• сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства;

• имущество, сданное в аренду;

• другое имущество.

Как видно, дебиторская задолженность в этом перечне не фигурирует.

Однако положения Закона об исполнительном производстве (в частности, ст. 75 и 76) содержат возможность обращения взыскания на имущественные права, в том числе на дебиторскую задолженность. Это может быть сделано одним из следующих способов:

• путем перечисления дебитором долга на депозитный счет судебных приставов;

• путем продажи дебиторской задолженности с торгов, если первый способ невозможен либо если дебитор уклоняется от погашения долга.

Таким образом, несмотря на очевидную коллизию двух норм, дебиторской задолженностью можно расплатиться с бюджетом.

Кроме того, дебитор может не признать долг и оспорить его или действия пристава по взысканию. В таком случае суд, вероятнее всего, встанет на сторону нерадивого дебитора (см., например, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.03.2024 № Ф06-591/2024 по делу № А72-6306/2023). Поэтому рассчитывать на то, что «зависшие» долги контрагента освободят от необходимости изыскивать возможности погасить задолженность перед бюджетом, не стоит.

Также отметим, что в юридической литературе высказывается мнение о несоответствии таких действий принципу соблюдения частных и публичных интересов. Прежде всего, трудно определить «место» дебиторской задолженности в последовательности видов имущества, перечисленных в п. 7 ст. 47 НК РФ. Представляется, что приставы не поставят это имущественное право в приоритет перед деньгами или имеющимся у организации имуществом. А вот если ни того, ни другого у компании не найдется, тогда, конечно, есть вероятность, что приставы попробуют взыскать в бюджет и долги контрагентов.

И наконец, в результате передачи приставу дебиторской задолженности для исполнения гашения задолженности перед бюджетом, по сути, происходит уступка права требования долга (предусмотренная § 1 главы 24 ГК РФ). Однако уступка права требования редко бывает безвозмездной, и стоимость ее напрямую зависит от «содержания» передаваемой задолженности, и «рыночная» стоимость дебиторской задолженности всегда ниже ее номинала. В случае же, когда право требования передается контрольному органу, определить его стоимость довольно затруднительно, и, по сути, оно передается по номинальной цене (равной размеру задолженности).

В связи с этим возникают предложения о необходимости внесения в Закон об исполнительном производстве изменений, обязывающих приставов обращаться в суд за решением о взыскании задолженности за счет «дебиторки». Однако пока эта инициатива не встречает поддержки в связи с очевидными временными и административными затратами на сложную процедуру взыскания.

Вместе с тем, как видно из всего вышеизложенного, взыскать дебиторскую задолженность с контрагента руками налоговиков и за счет нее погасить долг по налогам — это хороший вариант и для налоговиков, и для налогоплательщика. И главное, он вполне реальный. Помогут в этом судебные приставы, которые имеют право взыскивать «дебиторку» в рамках исполнительного производства.

В общем, как видите, есть возможности для взыскания налоговой задолженности налогоплательщика с третьих (близких ему) лиц. И забывать об этом, конечно, ни в коем случае не стоит.

¹ Законопроектом № 1026190-8 предусмотрено закрепление определения имущества в ст. 11 НК РФ, где содержатся все термины и определения. Но, по сути, само определение не меняется — оно по-прежнему дано с отсылкой на Гражданский кодекс РФ. Завершение рассмотрения законопроекта планируется до конца 2025 г., с тем чтобы изменения начали действовать с 1 января 2026 г.