Описка или новое решение? Суды против кардинальных изменений в документах по итогам налоговой проверки

Налоговый орган не вправе произвольно менять решение, вынесенное по итогам проверки, если это ухудшает положение компании. К такому выводу пришел арбитражный суд, отменив доначисления для компании. Поводом стало решение инспекции, которое было отправлено компании без подписи, а затем существенно переработано: изменена резолютивная часть, добавлены новые документы и ссылки на НК РФ. Суд напомнил, что допустимы лишь исправления очевидных опечаток и арифметических ошибок. Разбираемся на примерах, когда правки законны, а когда нет.

Суть дела

По результатам камеральной проверки декларации по НДС налоговики пришли к выводу о формальности документооборота в цепочке покупателей-продавцов транспортных средств, представленной компанией. Ей были доначислены налог и штраф. Решение по проверке от 25 мая 2024 г. они направили компании по ТКС, оно было без подписи должностного лица, принявшего его.

Компания обратилась в суд с требованием о признании решения недействительным. Также она оспаривала его законность.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали компанию, признав, что она действовала добросовестно.

Суды пришли к выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Они обнаружили, что решение от 25 мая 2024 г., направленное компании по ТКС, и представленное инспекцией в суд, различаются.

Выяснилось, что 25 декабря 2024 г. налоговики приняли решение о внесении изменений в решение от 25 мая 2024 г. на 59 листах. В частности, был изменен номер решения, добавлены предмет и период, за который проведена проверка, указание о продлении срока проверки, номер акта налоговой проверки, сведения о рассмотренных материалах проверки. В виде скриншотов добавлены: ответ компании на требование, протокол опроса свидетеля, возражения на дополнение к акту налоговой проверки. Внесено указание об извещении лица, привлекаемого к ответственности и что налогоплательщик не согласен с фактами и выводами, изложенными в акте. Кроме того, налоговики внесли изменения в резолютивную часть решения. Они добавили ссылки на конкретные нормы НК РФ, которые нарушила компания, разбили общую сумму доначисленного налога на три суммы с указанием установленных законодательством сроков их уплаты.

Инспекция посчитала, что с ее стороны нет существенных процессуальных нарушений, которые привели или могли бы привести к вынесению неправомерного оспариваемого решения.

Однако суды с этим не согласились. В п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 57) разъяснено, что налоговый орган не вправе вносить в принятое решение по проверке изменения, ухудшающие положение проверяемого лица, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время допустимо внесение налоговым органом в названные решения изменений, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Как указано в письме ФНС России от 06.09.2021 № СД-4-2/12622@ под опиской понимается ошибка, допущенная в рукописном тексте документа. Данные ошибки отсутствуют в решениях о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как эти документы изготавливаются в печатном виде либо в электронной форме. Под опечаткой следует понимать ошибку, допущенную при механическом вводе печатного текста цифр или чисел, не связанную с совершением арифметических действий. Ошибка должна быть явной, то есть противоречить контексту документа.

Безусловным основанием для отмены решения по проверке является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения ее материалов (п. 73 Постановления № 57).

Проанализировав внесенные инспекцией изменения в решение по проверке, суды пришли к выводу, что данные изменения нельзя признать исправлением опечатки в тексте. Внесенные изменения не только не улучшают положение налогоплательщика, а фактически ухудшают его, нарушают права компании, так как была создана неопределенность ее правового положения.

Суды отклонили доводы налогового органа об отсутствии технической возможности загрузки решения в ином варианте, о техническом сбое, поскольку они являются голословными и ничем не подтвержденными.

Когда суды признают внесение изменений в решение законным

Анализ судебной практики показывает, что суды при решении вопроса о правомерности внесенных изменений в принятое решение по проверке, как и в комментируемом деле, руководствуются правовой позицией, изложенной в п. 44 Постановления № 57. Примеры решений, когда суды признали внесение изменений правомерным, см. в таблице.