НДС на неотделимые улучшения: опасность перезаключения договора аренды вместо пролонгации

Суды сочли правомерным доначисление арендатору НДС на стоимость неотделимых улучшений в ситуации, когда стороны продолжили арендные отношения путем перезаключения нового договора аренды, а не пролонгации старого.

Суть дела

Компания в качестве арендатора заключила 28.11.2017 договор аренды нежилого помещения до 26.11.2018.

Во время аренды компания провела работы по установке в этом помещении дополнительного электрического оборудования, прокладке дополнительных электрических кабелей, в том числе под землей на прилегающем к зданию земельном участке, установке трансформатора. Эти работы носили характер неотделимых улучшений.

По истечении срока аренды стороны 27.11.2018 заключили новый договор аренды того же помещения до 25.11.2019.

В ходе проверки налоговики посчитали, что компания по истечении срока первого договора аренды вернула помещение арендодателю вместе с произведенными в нем неотделимыми улучшениями. И поскольку арендодатель не компенсировал стоимость этих улучшений, они были переданы ему компанией безвозмездно. А безвозмездная передача результатов работ является объектом обложения НДС. В результате был доначислен НДС за IV квартал 2018 г.

Компания не согласилась. По ее мнению, поскольку стороны заключили новый договор аренды того же помещения, оно при окончании первого договора аренды арендодателю не передавалось, и безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений в IV квартале 2018 г. не производилась. Арендные отношения были прекращены 01.10.2019, то есть после проверки. Не найдя поддержки в вышестоящем налоговом органе, компания обратилась в суд с требованием признать недействительным доначисление ей НДС за IV квартал 2018 г.

Решение судов

Суды трех инстанций встали на сторону налоговиков. Они установили, что в данном случае произведенные улучшения внешнего и внутреннего электроснабжения арендованного помещения носили капитальный характер. Выполненные работы носят характер неотделимых улучшений, поскольку последующий демонтаж системы электроснабжения не может быть произведен без вреда для объекта аренды.

Суды отклонили доводы компании о наличии длительных арендных отношений, которые, по ее мнению, опровергают позицию налогового органа о передаче арендованного имущества по истечении срока действия договора аренды от 28.11.2017. Из разъяснений п. 31 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» следует, что договор аренды, заключенный в соответствии с п. 1 ст. 621 ГК РФ на новый срок, является новым договором аренды.

В силу п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Учитывая эти обстоятельства суды признали, что в рассматриваемом случае по истечении срока договора аренды от 28 ноября 2017 г. арендодателю была произведена безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества. При этом передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения является объектом обложения по НДС. Поэтому налоговики правомерно доначислили компании данный налог.

Комментарий редакции

Позиция судов в данном деле соответствует тенденциям судебной практики.

Во-первых, большинство судов считают, что при безвозмездной передаче арендодателю произведенных арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества возникает объект обложения НДС. Так, АС Центрального округа в постановлении от 29.07.2024 № Ф10-3518/2022 по делу № А83-21006/2020 указал, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества, имеющих стоимостную и физическую характеристики, в целях главы 21 НК РФ признается реализацией, и неотделимые улучшения, переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Такой же вывод содержится в постановлениях АС Волго-Вятского округа от 30.09.2022 № Ф01-5048/2022 по делу № А17-204/2020, АС Центрального округа от 13.01.2022 № Ф10-5799/2021 по делу № А83-20406/2020 (Определением Верховного суда РФ от 20.04.2022 № 310-ЭС22-4271 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), АС Уральского округа от 30.09.2021 № Ф09-7212/21 по делу № А76-10767/2020 (Определением Верховного суда РФ от 31.01.2022 № 309-ЭС21-27113 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).

Во-вторых, суды рассматривают договор аренды, заключенный на новый срок, как новый договор аренды (Определение Верховного суда РФ от 09.08.2021 № 303-ЭС21-12585, постановление АС Дальневосточного округа от 04.05.2021 № Ф03-1954/2021 по делу № А51-8040/2020). И в случае, когда стороны заключают новый договор аренды, а старый договор утрачивает свое действие, арендатор должен вернуть арендодателю по акту арендованное имущество (Определение Верховного суда РФ от 15.03.2021 № 308-ЭС21-620).

Учитывая складывающуюся судебную практику, компания в рассматриваемом деле допустила ошибку. Ей надо было не заключать новый договор аренды, а пролонгировать старый. Тогда бы вопрос с безвозмездной передачей неотделимых улучшений и начислений НДС не возникал.