Как для целей НДС должна рассматриваться операция по передаче неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю по окончании договора аренды? Возникает ли при этом объект налогообложения по НДС? Вправе ли арендатор принять к вычету НДС по неотделимым улучшениям и должен ли он восстанавливать налог при передаче улучшений арендодателю? В нашем материале мы дадим ответы на эти вопросы.
Четкого определения понятия неотделимых улучшений действующее законодательство не содержит. На практике под неотделимыми улучшениями понимаются произведенные арендатором работы капитального характера, которые изменяют качественные характеристики арендованного объекта, повышают его технические и (или) функциональные характеристики (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу № А41-46314/12).
НДС при передаче неотделимых улучшений
Возвращая объект аренды с неотделимыми улучшениями, арендатор тем самым передает вместе с объектом результат выполненных им работ по улучшению арендованного имущества арендодателю. Для целей налогообложения передача на возмездной или безвозмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Реализация работ на территории Российской Федерации, в том числе передача результатов выполненных работ на безвозмездной основе, признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, операция по передаче арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, подлежит обложению НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Именно такой позиции придерживается Минфин России (письма от 23.11.2021 № 03‑07‑11/94566, от 17.11.2020 № 03‑07‑11/100059, от 10.07.2019 № 03‑07‑11/51062, от 30.01.2019 № 03‑07‑11/5280, от 16.11.2017 № 03‑07‑11/75600, от 29.04.2016 № 03‑07‑11/25386). Разделяют ее и суды (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», Определение Верховного суда РФ от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133, постановления АС Уральского округа от 30.09.2021 № Ф09-7212/21 по делу № А76-10767/2020, Западно-Сибирского округа от 07.02.2019 № Ф04-6801/2018 по делу № А27-11064/2018, Центрального округа от 27.11.2018 № Ф10-4865/2018 по делу № А09-6981/2017, Северо-Западного округа от 01.02.2018 № Ф07-16892/2017 по делу № А56-7434/2017, Поволжского округа от 20.05.2016 № Ф06-9162/2016 по делу № А12-33627/2015).
Отметим, что ранее существовало иное мнение, которое высказывал АС Московского округа. Он считал, что передача неотделимых улучшений не должна облагаться НДС. Так, в постановлении от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015 по делу № А40-47957/2013 он указал, что при возврате арендованного помещения арендодателю при прекращении договора аренды не происходит и не может происходить перехода права собственности на неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю, так как это право изначально в силу закона принадлежит только арендодателю. Нормы действующего законодательства не предусматривают возникновение у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества. В отсутствие такого признака реализации, как переход права собственности, возврат арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями не может быть признан объектом налогообложения НДС, и нормы ст. 146 НК РФ в отношении этой операции неприменимы. Аналогичный вывод содержится в постановлении АС Московского округа от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 по делу № А40-54344/14.
Однако позднее АС Московского округа отказался от этой позиции. В постановлениях от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016 и от 07.06.2017 № Ф05-7407/2017 по делу № А41-72870/2016 он пришел к выводу, что, учитывая сложившуюся арбитражную практику, передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого имущества является объектом обложения НДС.
Вычет НДС по неотделимым улучшениям
Согласно положениям п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций. В письме от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085 Минфин России разъяснил, что, поскольку операция по передаче неотделимых улучшений арендодателю является облагаемой НДС, арендатор вправе принять к вычету суммы налога по работам, в результате которых создаются неотделимые улучшения арендуемого имущества, в общеустановленном порядке.
Из разъяснений можно сделать вывод, что арендатор в любом случае может принять НДС к вычету независимо от того, в каких операциях (облагаемых или необлагаемых) будет им задействован объект аренды с произведенными на нем неотделимыми улучшениями. Но это не согласуется с разъяснениями, данными в п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. Высшие арбитры указали, что при рассмотрении споров, связанных с применением налоговых вычетов арендатором и арендодателем, судам необходимо иметь в виду следующее. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы. В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.
Из сказанного Пленумом ВАС РФ следует, что арендатор вправе принять к вычету НДС по неотделимым улучшениям, только если он использует объект аренды с улучшениями в своей деятельности, облагаемой НДС. Если операции, в которых арендатором задействован объект аренды с улучшениями, НДС не облагаются, он не вправе принимать «входной» НДС по работам, связанным с созданием неотделимых улучшений, к вычету. Такой налог на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ он должен включить в стоимость неотделимых улучшений.
Восстановление НДС
Согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, по которым налог не исчисляется. Как уже было указано, передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого имущества является облагаемой НДС операцией. Поэтому восстанавливать НДС по неотделимым улучшениям при такой передаче не нужно. Минфин России это подтверждает (письма от 23.11.2021 № 03‑07‑11/94566, от 16.11.2017 № 03‑07‑11/75600, от 27.07.2016 № 03‑07‑11/43792).
В некоторых случаях налоговые органы считают необходимым восстановить НДС при передаче неотделимых улучшений, если такая передача подпадает под виды операций, не являющихся объектом налогообложения НДС, которые перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако Верховный суд с этим не согласен. Примером является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам (СКЭС) Верховного суда РФ от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872. В этом деле арендатор расторг договор аренды и безвозмездно передал неотделимые улучшения арендодателю — унитарному предприятию. Налоговики посчитали, что арендатор должен был восстановить НДС по неотделимым улучшениям, поскольку безвозмездная передача имущества унитарным предприятиям не является объектом налогообложения по НДС (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Судебная коллегия указала следующее. Толкование положений главы 21 Налогового кодекса во взаимосвязи с требованиями п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ не предполагает возложения на хозяйствующих субъектов различной налоговой нагрузки в зависимости от результатов их хозяйственной деятельности и возникших в рамках ее осуществления потерь. Это правило применимо и к решению вопроса о корректировке налоговых вычетов посредством восстановления налога (Определение СКЭС Верховного суда РФ от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567). Поэтому возврат имущества собственнику в улучшенном состоянии по окончании аренды не свидетельствует об использовании арендованного имущества в необлагаемых операциях, если налогоплательщик имел намерение окупить произведенные им капитальные вложения в течение срока аренды, но оно не было осуществлено по обстоятельствам, не находящимся в сфере его контроля, а равно при отсутствии экономической ценности произведенных арендатором улучшений для собственника (последующего арендатора), что исключает дальнейшее потребление произведенных улучшений.
Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 06, 2021.