В письме от 03.09.2021 № 03‑03‑06/1/71391 Минфин России подтвердил свою позицию, что арендатор не вправе применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако суды эту точку зрения не разделяют.
В общем случае амортизируемое имущество учитывается в налоговом учете по первоначальной стоимости, которая погашается посредством начисления амортизации. Но п. 9 ст. 258 НК РФ позволяет единовременно списать в расходы часть стоимости основного средства (так называемую амортизационную премию). Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие улучшения, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Поскольку арендатор учитывает неотделимые улучшения в составе основных средств и амортизирует их, возникает вопрос: можно ли к ним применить амортизационную премию?
Минфин России считает, что нельзя. В комментируемом письме финансисты указали, что для применения амортизационной премии налогоплательщику необходимо произвести расходы на создание объектов основных средств. Однако арендатор не осуществляет соответствующие затраты. Поэтому оснований для применения амортизационной премии в отношении капитальных вложений в арендованное имущество у него не имеется.
Аналогичную позицию специалисты финансового ведомства занимали и раньше. Так, в письме от 12.10.2011 № 03‑03‑06/1/663 они разъяснили, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора по окончании аренды. Кроме того, для неотделимых улучшений ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации. Поэтому правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются. Такие же разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 09.02.2009 № 03‑03‑06/2/18, от 24.05.2007 № 03‑03‑06/1/302, от 15.11.2006 № 03‑03‑04/1/759.
А вот суды считают возможным применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям. Так, в деле, рассмотренном в Определении Верховного суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, суды указали, что глава 25 НК РФ не содержит запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям. Также она не увязывает право на ее применение с тем, у кого на балансе учитываются неотделимые улучшения. Поэтому тот факт, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, не влияет на право налогоплательщика единовременно учесть часть капитальных вложений. Суды отвергли ссылку налоговиков на особый порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям. Они указали, что методы и порядок расчета сумм амортизации урегулированы в ст. 259 НК РФ. Из ее положений следует, что какие-либо особенности в отношении расчета амортизации по капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества законодателем не установлены.
О том, что арендатор вправе применять в отношении неотделимых улучшений амортизационную премию, сказано и в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011, ФАС Московского округа от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.