Налоговая судьба недоамортизированной части неотделимых улучшений

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ привела критерии, при соблюдении которых у арендатора есть возможность учесть в расходах недоамортизированную часть неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем, и отсутствует обязанность по восстановлению НДС с этой части (Определение от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872).

Суть дела

Об этом споре мы уже рассказывали, когда он находился на стадии кассации (см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 30, 2020). Напомним, в чем он заключался.

Компания арендовала у унитарного предприятия производственные помещения и произвела в них неотделимые улучшения, стоимость которых арендодателем не возмещалась. Улучшения были учтены компанией в составе амортизируемого имущества. Амортизация начислялась исходя из срока полезного использования арендованных помещений.

В связи с вводом в эксплуатацию собственного производственного цеха компания расторгла договор аренды и вернула арендованные помещения вместе с неотделимыми улучшениями арендодателю. Недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений она списала на внереализационные расходы.

При проведении проверки налоговики доначислили компании налог на прибыль и НДС. По их мнению, поскольку улучшения были переданы арендодателю безвозмездно, они на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не могли быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. А так как безвозмездная передача имущества унитарным предприятиям не является объектом налогообложения по НДС (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ), компания должна была восстановить НДС с остаточной стоимости неотделимых улучшений.

Компания обратилась в суд.

Решение судов

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Кассационный суд занял иную позицию. Он указал, что вывод инспекции о безвозмездном характере передачи неотделимых улучшений является ошибочным. Улучшения были произведены в период действия договоров аренды. Следовательно, со стороны арендодателя имело место встречное предоставление в виде передачи арендатору права пользования соответствующими объектами недвижимости. Поэтому компания обоснованно включила остаточную стоимость неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов аналогично порядку, установленному для основных средств при их списании.

Также у компании не было обязанности восстанавливать НДС по расходам на создание неотделимых улучшений, поскольку факт прекращения пользования имуществом по причине расторжения договора аренды не назван в п. 3 ст. 170 НК РФ в качестве основания для восстановления суммы НДС.

Мнение судьи Верховного суда

Передавая дело на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам, судья Верховного суда РФ отметил следующее.

Согласно положениям п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ капвложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации последним понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора.

Основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны. Поскольку стоимость капвложений в форме неотделимых улучшений в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует.

Кроме того, поскольку неотделимые улучшения в составе основных средств после расторжения договора аренды передавались унитарному предприятию, указанная операция не является объектом налогообложения по НДС. Поэтому суммы налога, принятые арендатором ранее к вычету по товарам (работам, услугам), использованным при проведении работ на арендованных объектах, подлежат восстановлению.

Вердикт судебной коллегии

Высшие арбитры признали ошибочным вывод кассационного суда о том, что встречным предоставлением за произведенные арендатором улучшения является получение арендатором имущества во владение и пользование. Они отметили, что принятие такой позиции означает установление одинаковых налоговых последствий для капвложений вне зависимости от компенсации их стоимости арендодателем. Между тем порядок налогового учета капвложений, определенный в п. 1 ст. 258 НК РФ, основан именно на критерии наличия (отсутствия) у арендодателя обязанности по возмещению их стоимости арендатору.

Судебная коллегия указала, что неотделимые улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника. Ведь он после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреб­лять результаты ранее произведенных арендатором улучшений. При этом она отметила, что, если улучшения были возвращены вместе с арендованным объектом без возмещения арендодателем их стоимости, расходы арендатора в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности. Однако это не исключает права арендатора доказывать экономическую обоснованность произведенных им капвложений в полном объеме применительно к обстоятельствам конкретного дела.

В частности, исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ, суд вправе учесть представленные арендатором доказательства, если они с бесспорностью подтверждают:

• необходимость производства капвложений, прежде всего, для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, необходимых в первую очередь для эксплуатации оборудования арендатора);

• наличие у арендатора на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капвложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды;

• существование разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного использования улучшений, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности.

Суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для арендодателя на момент прекращения аренды. К ним в том числе могут относиться полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.).

В отношении НДС судебная коллегия отметила, что возвращение арендованного имущества собственнику в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления по общему правилу влечет необходимость восстановления НДС на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако восстановление не требуется, если арендатор имел намерение окупить произведенные им капвложения в течение срока аренды, но оно не было реализовано по обстоятельствам, не находящимся в сфере его контроля, или если отсутствует экономическая ценность произведенных арендатором улучшений для собственника (последующего арендатора).

Поскольку суды не установили характер выполненных компанией неотделимых улучшений, а также не дали должной оценки экономической оправданности капвложений с учетом вышена­званных критериев, судебная коллегия отправила дело на новое рассмотрение.