1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 214

Амортизация и амортизационная премия для бывшего «упрощенца»

Компания в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» приобрела объект основных средств. Можно ли по такому объекту начислять амортизацию и применять амортизационную премию при возврате компании на общий режим налогообложения?

Амортизация

Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ содержит правила определения остаточной стоимости основных средств при переходе с УСН на общий режим только для объектов, которые были приобретены до применения упрощенки.

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Соответственно, такие налогоплательщики, вернувшись на общую систему, могут продолжать амортизировать недоамортизированные основные средства.

В отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН, аналогичного правила не установлено. На первый взгляд, это вполне логично. Дело в том, что при применении УСН с объектом «доходы минус расходы» стоимость приобретаемых основных средств полностью списывается на расходы в налоговом периоде их приобретения (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату перехода на общий режим будет равна нулю (письмо ФНС России от 09.01.2018 № СД-4-3/6). А суть УСН с объектом налогообложения в виде доходов такова, что в обмен на низкую ставку налога налогоплательщики жертвуют произведенными расходами — они в принципе не учитывают их при определении налоговой базы.

И Минфин России, и ФНС России неоднократно обращали внимание, что для налогоплательщиков с объектом «доходы» порядок определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения УСН, на дату перехода на общий режим налогообложения не установлен, поэтому остаточная стоимость ими в принципе не определяется.

Запрет на определение остаточной стоимости основного средства, приобретенного при УСН с объектом «доходы», при переходе на общий режим налогообложения (а соответственно, и на начисление амортизации по нему) содержится в письмах Минфина России от 11.03.2016 № 03-03-06/1/14180, от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20, от 29.12.2008 № 03-11-04/2/205, ФНС России от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16539@.

Однако Верховный суд РФ мнение Минфина и ФНС России не разделяет.

В пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 4 июля 2018 г., Верховный суд указал следующее.

Отсутствие в НК РФ нормы, допускающей определение остаточной стоимости основного средства, приобретенного в период применения УСН с объектом «доходы», не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете.

Глава 25 НК РФ в качестве общего правила предусматривает включение в состав расходов налогоплательщика сумм амортизации по объектам основных средств, находящимся в эксплуатации налогоплательщика и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, с момента перехода на общую систему налогообложения факт износа (амортизации) объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, приобретает юридическое значение. Отсутствие значения у этого факта в период применения субъектом предпринимательства упрощенной системы налогообложения (отсутствие возможности учитывать расходы на приобретение объекта основных средств в соответствующей части при исчислении налога по специальному налоговому режиму) не является препятствием для начисления амортизации в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

Следовательно, налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Амортизационная премия

Поскольку Верховный суд РФ допускает начисление амортизации по основным средствам, приобретенным в период применения УСН с объектом «доходы», возникает вопрос: а можно ли в отношении таких основных средств при переходе на общий режим налогообложения применить амортизационную премию?

Напомним, что порядок применения амортизационной премии содержится в п. 9 ст. 258 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ (то есть амортизационная премия), признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации. При этом начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Исходя из указанных норм, Минфин России в письме от 27.04.2017 № 03-11-06/2/25443 пришел к следующему выводу. Учитывая, что объект основных средств был введен в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, при переходе организации на общую систему налогообложения расходы, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, не могут быть учтены для целей налога на прибыль организации.