Выплаты «разъездному» работнику при применении УСН

Трудовой кодекс обязывает работодателей возмещать работникам с разъездным характером работы расходы, понесенные ими при выполнении трудовых обязанностей. Рассмотрим, можно ли учесть эти выплаты для целей применения УСН.

Определения разъездной работы в Трудовом кодексе нет. По мнению Минтруда России, разъездной может считаться работа, при которой работник выполняет свои должностные обязанности вне расположения организации, и такая работа должна носить постоянный характер (письмо от 18.09.2020 № 14-2/ООГ-15047).

Что компенсируется «разъездным» работникам

Статьей 168.1 ТК РФ установлено, что сотрудникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает:

• расходы по проезду;

• расходы по найму жилого помещения;

• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

• иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения вышеуказанных расходов устанавливаются коллективным до­гово­ром, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором.

Компенсация в составе оплаты труда

В закрытом перечне расходов, приведенном в ст. 346.16 НК РФ, компенсации «разъездным» работникам не названы. Однако в нем значатся расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату труда принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 255 НК РФ. Эта норма допускает включение в состав расходов на оплату труда начислений стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанных с режимом работы и условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ), а также других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ). Возникает вопрос: можно ли учесть в расходах на оплату труда на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ компенсации «разъездным» работникам?

На этот счет существует две позиции.

Позиция 1: компенсацию можно учесть в расходах на оплату труда

Эта позиция выражена в письме Минфина России от 15.02.2017 № 03‑04‑06/8562. Специалисты финансового ведомства указали, что, учитывая положения ст. 255 НК РФ и ст. 168.1 ТК РФ, затраты на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в порядке, предусмотренных локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права.

В постановлении от 14.11.2013 по делу № А66-420/2013 ФАС Северо-Западного округа пришел к такому же выводу. Он рассмотрел следующую ситуацию.

В компании, применяющей УСН («доходы минус расходы»), трудились экспедиторы, постоянная работа которых носит разъездной характер. Им выплачивались компенсации в зависимости от отдаленности пункта доставки продукции: для поездок в регионы — 1500 руб. в день, для поездок в Москву и Московскую область — 1200 руб. в день; для поездок в Тверскую область — 1000 руб. в день. Компания учитывала эти суммы в расходах на оплату труда. Налоговики доначислили компании налог, уплачиваемый в связи с применением УСН. По их мнению, компенсации «разъездным» работникам нельзя учесть в расходах, поскольку они не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Суды трех инстанций встали на защиту компании. Они указали, что, исходя из смысла положений ст. 168.1 ТК РФ во взаимосвязи с п. 3 и 25 ст. 255 НК РФ, спорные выплаты представляют собой начисления компенсирующего характера, обусловленные разъездным характером работы, размер которых установлен локальным нормативным актом. В связи с этим данные выплаты подлежат включению в состав расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Позиция 2: компенсация в расходах не учитывается

В письме от 16.12.2011 № 03‑11‑06/2/174 Минфин России разъяснил, что Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат. Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Такие компенсации согласно ст. 129 ТК РФ входят в систему оплаты труда. Второй вид компенсаций определен в ст. 164 ТК РФ. Согласно этой ста­тье под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда. Финансисты указали, что возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Такие компенсации в ст. 346.16 НК РФ прямо не поименованы. Поэтому при применении УСН они не учитываются. Это Минфин России еще раз подтвердил в письме от 21.03.2019 № 03‑11‑06/2/18724.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г., приведены те же разъяснения о наличии в Трудовом кодексе двух видов компенсационных выплат, что и в письме Минфина России от 16.12.2011 № 03‑11‑06/2/174. Из них следует, что, если компенсация, выплачиваемая «разъездным» работникам, включена в состав расходов на оплату труда, она не возмещает этим работникам их затраты. Соответственно, такая выплата компенсацией в смысле ст. 168.1 НК РФ не является и ее не заменяет. Если же рассматривать компенсацию как выплаченную в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, тогда ее нельзя включать в расходы на оплату труда.

Выплаты «разъездным» работникам = командировочные расходы?

В письме от 05.03.2021 № 03‑11‑06/2/15847 Минфин России рассмотрел вопрос об учете на УСН расходов по компенсации работнику с разъездным характером работы его затрат на проживание в гостинице. Финансисты отметили, что в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН учитываются расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. Исходя из положений п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ, указанные расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В связи с этим специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что компания может учесть в расходах по УСН сумму компенсации за проживание в гостинице работника с разъездным характером работы, подтвержденную кассовым чеком и счетом гостиницы. Также можно учесть расходы в виде сумм аналогичных затрат, оплаченных полностью с расчетного счета организации на основании договора об оказании услуг по проживанию и акта об оказанных услугах.

Из буквального прочтения данного письма можно прийти к выводу, что полагающаяся «разъездному» работнику в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ компенсация (оплата) расходов по найму жилого помещения может быть учтена при УСН в составе командировочных расходов.

Однако, на наш взгляд, это не так. В пункте 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прямо сказано, что в расходах учитываются расходы на командировки, в частности расходы на наем жилого помещения. А статьей 166 ТК РФ установлено, что поездки работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Поэтому компенсации, предусмотренные ст. 168.1 ТК РФ, нельзя учесть как командировочные расходы.

Сложно понять, из чего исходили финансисты в рассматриваемом письме. Возможно, речь в нем идет о ситуации, когда «разъездной» работник был направлен в разовую служебную поездку по заданию работодателя, не дублирующему его основные функции. Такая поездка может считаться командировкой, и, соответственно, расходы по ней можно учесть на основании подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но распространять сказанное финансистами на суммы возмещения «разъездным» работникам, предусмотренные ст. 168.1 ТК РФ, нельзя. Несмотря на то что перечень этих сумм полностью совпадает с перечнем расходов, возмещаемых командированным работникам, это разные виды расходов.

Подведем итог. При применении УСН компенсации «разъездным» работникам нельзя ни включить в расходы на оплату труда, ни учесть как командировочные расходы. И поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ такие компенсации отдельно не названы, они в расходы не включаются.