1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип

Правовые позиции судов, взятые на вооружение налоговиками

| статьи | печать | 128

Письмом от 01.02.2021 № БВ-4-7/1078@ ФНС России направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе обзор правовых позиций Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых в IV квартале 2020 г. по вопросам налогообложения (далее — Обзор).

Рассмотрим правовые позиции, связанные с исчислением налога на имущество, транспортного и земельного налогов, а также с начислением пеней при зачете переплаты.

Разные льготы для организаций и физических лиц

Законодательное регулирование, которое имеет целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяет учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства (п. 2 Обзора, Определение Конституционного суда РФ от 12.11.2020 № 2596-О).

Суть спора

У гражданина есть в собственности нежилое помещение в г. Москве. Оно расположено в здании, включенном в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость (далее — Перечень).

В 2017 г. объекты, включенные в Перечень, облагались налогом на имущество физических лиц по ставке 1,4% кадастровой стоимости (подп. «в» п. 4 ст. 1 Закона г. Москвы от 19.11.2014 № 51 «О налоге на имущество физических лиц», далее — Закон № 51). В связи с этим налоговики рассчитали налог по помещению за 2017 г. исходя из его кадастровой стоимости по ставке 1,4%.

Гражданин с размером налога не согласился и обратился в инспекцию с заявлением о расчете налога в размере 25% от исчисленной суммы. При этом он исходил из положений ч. 2.3 ст. 4.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 № 64 «О налоге на имущество организаций» (далее — Закон № 64). Этой нормой установлено, что налог уплачивается в размере 25% от исчисленной суммы, если менее 20% общей площади здания используется для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания, объектов бытового обслуживания. Поскольку данное условие в здании, где расположено помещение, выполняется, гражданин полагал, что льгота должна применяться и при расчете налога на имущество физических лиц, так как в противном случае будет нарушаться конституционный принцип равенства налогообложения.

Налоговики в перерасчете налога отказали, и гражданин обратился в суд.

Выводы судов

Суды первой и апелляционной инстанций отказались обязать налоговиков произвести перерасчет налога. Они исходили из того, что ставка налога на имущество физических лиц и налоговые льготы по этому налогу определяются Законом № 51. А он не предусматривает возможность применения налоговой льготы, аналогичной той, что установлена ч. 2.3 ст. 4.1 Закона № 64.

Тогда гражданин обратился в Конституционный суд. По его мнению, отсутствие в Законе № 51 льготы для физических лиц, аналогичной льготе, установленной ч. 2.3 ст. 4.1 Закона № 64 для организаций, противоречит основным началам налогового законодательства, одним из которых является недопустимость установления дифференцированных налоговых льгот в зависимости от формы собственности.

Аргументы Конституционного суда

Конституционный суд указал, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения. И их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления.

Конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать различный подход к установлению систем налогообложения для физических и юридических лиц. Разница может быть вызвана объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. В зданиях, включаемых в Перечень, как правило, ведут хозяйственную деятельность или деятельность по сдаче помещений в аренду именно организации-собственники. И при доказанности фактического неиспользования такого объекта преимущественно в торговых, административно-деловых и тому подобных целях они получают возможность уплачивать налог в меньшем размере.

Таким образом, поскольку особенности уплаты налога на имущество организаций сформулированы Законом № 64 именно в виде льготы, срок действия которой к тому же ограничен 1 января 2025 г., отсутствие аналогичного положения в Законе № 51 не дает достаточных оснований считать конституционные права гражданина нарушенными.

В результате Конституционный суд отказал в принятии жалобы гражданина к рассмотрению.

Транспортный налог в период ограничения пользования автомобилем

Законодательством не установлено иных оснований для прекращения взимания транспортного налога, кроме подтвержденного факта угона транспортного средства либо наличия права на льготу по транспортному налогу (п. 3 Обзора, Определение Конституционного суда РФ от 17.12.2020 № 2864-О).

Суть спора

Владельцу автомобиля был начислен транспортный налог за период, когда автомобиль являлся вещественным доказательством по уголовному делу. Поскольку в этот период владелец не мог пользоваться автомобилем, он посчитал, что не должен платить транспортный налог.

Налоговики обратились за взысканием налога в суд.

Выводы судов

Суды трех инстанций требование налоговиков удовлетворили. Они указали, что исходя из положений ст. 357 НК РФ обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации транспортного средства на конкретное лицо, а не от фактического наличия этого транспортного средства у налогоплательщика.

Отсутствие автомобиля является основанием для прекращения взимания транспортного налога, лишь когда он находится в угоне (подп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ). При этом факт угона (кражи) должен подтверждаться документом, выдаваемым уполномоченным органом, или сведениями, полученными налоговыми органами в соответствии со ст. 85 НК РФ.

Не согласившись с судебными решениями, владелец авто подал жалобу в Конституционный суд. По его мнению, взаимосвязанные положения ст. 357 и подп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ, возлагающие обязанность по уплате транспортного налога при отсутствии у налогоплательщика помимо его воли возможности пользоваться транспортным средством, противоречат Конституции РФ.

Аргументы Конституционного суда

Конституционный суд указал, что федеральный законодатель, устанавливая в главе 28 НК РФ транспортный налог, связал возникновение объекта налогообложения с фактом регистрации транспортного средства на налогоплательщика. И это само по себе не может расцениваться как нарушение прав налогоплательщиков. Одно лишь то обстоятельство, что транспортное средство, признанное вещественным доказательством по расследуемому уголовному делу, не поименовано в п. 2 ст. 358 НК РФ, не может свидетельствовать о нарушении прав владельца автомобиля.

Конституционный суд также отметил, что он не вправе расширять перечень случаев, когда налогоплательщик считается не имеющим объекта обложения транспортным налогом. И, соответственно, он не может включить в него случай временного выбытия транспортного средства из владения налогоплательщика в связи с возбуждением уголовного дела, в рамках которого транспортное средство изъято как вещественное доказательство. Отметим, что аналогичный вывод содержится в определениях Конституционного суда РФ от 21.11.2013 № 1894-О и от 29.09.2011 № 1267-О-О.

Повышающий коэффициент к ставке земельного налога при длительном строительстве

Коэффициент 2 к ставке земельного налога не должен применяться в ситуациях, когда правоотношения, в рамках которых ведется жилищное строительство, объективно предполагают более долгие сроки застройки, чем предусмотрено п. 15 ст. 396 НК РФ (п. 4 Обзора, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 15.10.2020 № 309-ЭС20-11143).

Суть спора

В 2015 г. между компанией и администрацией города был заключен договор о развитии застроенной территории. По его условиям компания обязалась произвести застройку в течение 10 лет. Для этого ей были предоставлены земельные участки.

Пунктом 15 ст. 396 НК РФ предусмотрено, что в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, исчисление земельного налога производится с коэффициентом 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения жилищного строительства до истечения трехлетнего срока сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается излишне уплаченной и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Поскольку исходя из условий договора компания не могла завершить строительство в трехлетний срок, она исчисляла земельный налог без применения коэффициента 2. Обнаружив данный факт, налоговики, руководствуясь положениями п. 15 ст. 396 НК РФ, доначислили налог. Компания обратилась в суд.

Выводы судов

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что при исчислении налога в отношении спорных земельных участков, предназначенных для жилищного строительства, с момента регистрации права собственности на них должен применяться повышающий коэффициент 2.

Суды отвергли доводы компании о том, что земельные участки предоставлены ей для застройки в городе на десять лет, и о невозможности впоследствии возвратить налог, уплаченный с применением повышающего коэффициента. Они отметили, что п. 15 ст. 396 НК РФ не предусматривает каких-либо исключений из правила о применении повышающего коэффициента для налогоплательщиков, ведущих жилищное строительство на основании договора о развитии территории.

Аргументы Верховного суда

Судебная коллегия обратила внимание на то, что повышающий коэффициент установлен с целью исключить возможность извлечения налоговой выгоды собственниками земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, которые так и не начали строительство или вообще не имели намерения его проводить, а приобрели участки для их последующей перепродажи. Однако при применении указанных правил нужно учитывать условия, в рамках которых ведется строительство. В противном случае применение повышающего коэффициента может из средства стимулирования жилищного строительства превратиться в санкцию, устанавливающую более обременительные условия налогообложения в отсутствие к тому разумных и объективных оснований.

В соответствии с ч. 2 и 3 ст. 46.1 Градостроительного кодекса решение о развитии застроенной территории принимается органами местного самоуправления при наличии на этой территории многоквартирных домов, признанных аварийными и подлежащими в связи с этим сносу либо снос (реконструкция) которых планируется на основании муниципальных адресных программ. В случае заключения договора о развитии застроенной территории сроки проведения строительства устанавливаются в соответствии с утвержденным проектом планировки, охватывают собой снос имеющихся объектов и распространяются на новое строительство всех объектов в границах застроенной территории. Истолковав положения п. 15 ст. 396 НК РФ без учета взаимосвязи налогового и градостроительного законодательства, суды допустили возникновение ситуации, когда застройщик будет нести более высокое бремя налогообложения только из-за того, что ведет строительство в рамках развития территорий. Однако такое толкование противоречит как целям установления особого порядка определения налоговой базы, так и реализуемому в рамках градостроительного законодательства публичному интересу, связанному с развитием территорий.

В результате дело было направлено на новое рассмотрение.

Пени при зачете переплаты

Начисление пеней за период организационного оформления должностными лицами налогового органа решения о зачете в ситуации, когда переплата является подтвержденной, и налогоплательщиком заблаговременно (до наступления срока уплаты налога) представлено заявление о зачете, недопустимо (п. 5 Обзора, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 23.11.2020 № 305-ЭС20-2879).

Суть спора

Компания 26 июля представила в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой заявлена сумма налога к уменьшению. 23 августа от компании поступило заявление о зачете переплаты по налогу на прибыль в региональный бюджет в счет предстоящих платежей по НДС.

24 октября компания представила декларацию по НДС за III квартал с суммой налога к уплате. Инспекция на основании заявления компании провела 29 октября зачет переплаты по налогу на прибыль, подтвержденной результатами камеральной проверки, в счет уплаты НДС. При этом, поскольку компания в установленный срок (до 25 октября) не уплатила НДС за III квартал, налоговики начислили компании пени за период с 26 по 28 октября.

Не согласившись с начислением пеней, компания обратилась в суд.

Выводы судов

Суды признали начисление пеней правомерным. Они указали, что подтвердить образование переплаты по налогу на прибыль инспекция могла только после окончания налоговой проверки. Она завершилась 26 октября. На принятие решения о проведении зачета налоговикам отводится 10 рабочих дней после окончания проверки. Решение о зачете было принято 29 октября, то есть в переделах установленного срока. Таким образом, инспекция правомерно начислила пени по НДС за период, когда установленный законодательством срок на уплату налога истек, но решение о зачете переплаты, образовавшейся по другому налогу, еще не было принято.

Аргументы Верховного суда

Судебная коллегия отметила, что для оценки правомерности начисления пеней значение имеет не только момент фактического поступления суммы налога в бюджет, но и своевременность действий налогоплательщика, от совершения которых зависело исполнение его налоговой обязанности.

Высшие арбитры указали, что задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога отсутствует, если накопленные по этому налогу суммы переплаты превышают величину вновь начисленного налога. В такой ситуации вынесение налоговым органом решения о зачете имею­щейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за текущий период является лишь способом оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом.

Поскольку в настоящем деле производился зачет переплаты налога в региональный бюджет в счет платежей налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, от компании требовалось лишь заблаговременно представить в налоговый орган декларацию, по результатам проверки которой может быть подтверждено наличие переплаты, и заявление о зачете сумм излишне уплаченного налога.

Выбор конкретного момента совершения зачета подтвержденной переплаты в пределах установленного 10-дневного срока зависит только от усмотрения должностных лиц налогового органа. Налогоплательщик контролировать этот выбор никак не может. В ситуации, когда переплата является подтвержденной и налогоплательщиком заблаговременно (до наступления срока уплаты налога) представлено заявление о зачете, начисление пеней за период принятия решения о зачете противоречит их правовой природе. При ином подходе пени приобретают характер санкции, применяемой за выбор определенного способа исполнения налоговой обязанности. При этом размер ответственности налогоплательщика будет зависеть от выбора должностными лицами налогового органа конкретной даты вынесения решения о зачете. Между тем реализация налоговыми органами своих полномочий не должна противопоставляться правам и законным интересам налогоплательщиков, в том числе интересам, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов наиболее удобным способом как для казны, так и для самого плательщика.

В результате судебная коллегия признала начисление пеней незаконным.

День
Неделя
Месяц