Суды разобрались с тем, в каких случаях выплата выходного пособия в повышенном размере является экономически необоснованной, подлежит обложению НДФЛ и исключению из расходов в налоговом учете (Определение Верховного суда РФ от 28.10.2020 № 307-ЭС20-16077).
Суть дела
В компании были уволены несколько сотрудников по сокращению штата и заместитель директора — по собственному желанию в связи с выходом на пенсию.
При проведении проверки налоговики установили, что компания неправильно исчисляла средний заработок при выплате выходного пособия. Пунктом 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение), установлено, что при определении среднего заработка учитывается в том числе вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год. При этом, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премии и вознаграждения берутся пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные). Между тем компания при расчете среднего заработка учитывала суммы выплаченных работникам премий, исходя из начисленных сумм без учета фактически отработанного времени. Кроме того, выходное пособие, выплаченное заместителю директора в фиксированном размере, налоговики расценили как выплату, направленную на личное обогащение работника за счет работодателя.
В результате на суммы завышения среднего заработка и фиксированной выплаты заместителю директора налоговики доначислили НДФЛ и исключили эти суммы из расходов по налогу на прибыль.
Компания с таким решением не согласилась. По ее мнению, выплата работникам повышенного размера выходного пособия не означает, что данные выплаты не относятся к компенсационным выплатам при увольнении. Из норм ст. 5, 8, 139 ТК РФ следует, что действующее законодательство допускает расчет средней заработной платы в размере, отличном от установленного, если это не ухудшает положение работников. Следовательно, примененный порядок расчета среднего заработка не противоречит законодательству. Такой расчет (в повышенном размере) не может служить единственным основанием для вывода о том, что целевой направленностью компенсационной выплаты было личное обеспечение работника после его увольнения.
Не найдя поддержки в вышестоящем налоговом органе, компания обратилась в суд с требованием признать решение налоговиков недействительным.
Решение судов
Суды трех инстанций сочли позицию налоговиков обоснованной. Они указали, что в соответствии со ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ предусмотренные законодательством РФ компенсационные выплаты в пределах законодательно установленных норм, а компенсация заместителю директора — в пределах, не превышающих трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер для уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях).
В силу ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления.
Статья 178 ТК РФ допускает выплату выходного пособия в повышенном размере, если это предусмотрено трудовым или коллективным договором. Однако компания не представила доказательств того, что ее локальными нормативными актами предусмотрены выплаты увольняемым работникам в повышенном размере по сравнению с установленным ст. 178 ТК РФ.
В качестве обоснования повышенных выплат компания сослалась на приказы об увольнении и на произведенный в соответствии с ними расчет среднего заработка. Однако суды эту ссылку отвергли, указав, что представленными компанией приказами не предусмотрен расчет выплат в повышенном по сравнению с установленным законодательством размере. Кроме того, они отметили, что повышенный размер выплат не предполагает какого-либо расчета среднего заработка, а выплачивается в фиксированном размере.
Таким образом, поскольку компания расчет среднего заработка произвела с нарушением п. 15 Положения, доначисления НДФЛ и налога на прибыль на суммы превышения выплат уволенным работникам по сравнению с размером, установленным законодательством, правомерны.
В отношении переквалификации налоговиками выплаты заместителю директора суды указали следующее. Согласно правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10, в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.
В Определении Верховного суда РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015 отмечено, что увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность компании. Поэтому тот факт, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда, не может служить основанием для вывода о несоответствии выплат при увольнении работников требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
В рассматриваемом споре заместитель директора был уволен на основании п. 3 ст. 77 ТК РФ по собственному желанию в связи с выходом на пенсию. За полгода до увольнения с ним было заключено дополнительное соглашение к трудовому договору, которым предусмотрена выплата денежной компенсации в размере 3,45 млн руб. в случае прекращения (расторжения) трудового договора по любому из оснований, предусмотренных ТК РФ.
Суды указали, что выплата такой компенсации непосредственно не связана с экономической деятельностью компании, а также с выполнением работником своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Она не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей, а направлена на их прекращение. Кроме того, размер выплаты несопоставим с обычным размером выходного пособия, выплачиваемого по основаниям, установленным ст. 178 ТК РФ, учитывая, что размер доходов работника за 11 месяцев до увольнения составил 4,2 млн руб.
Таким образом, выплаченная при увольнении компенсация в сумме 3,45 млн руб. носит характер личного обеспечения работника после его увольнения. Трудовые отношения прекратились не по вынужденным для работника причинам. Поэтому произведенные компанией выплаты при увольнении работника не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Судья Верховного суда РФ согласился с выводами арбитражных судов и отказал компании в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.