1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 107

НДС по договорам с иностранными контрагентами

При заключении сделок с иностранными поставщиками, не состоящими на налоговом учете в РФ, у российских компаний — покупателей могут возникать обязанности по уплате НДС как у налогового агента или как у импортера товара. Мы подобрали для вас несколько рассмотренных Минфином России ситуаций, когда не вполне очевидно, в каком качестве компания должна уплачивать НДС.

Если российская организация приобретает у иностранного поставщика, не состоящего на налоговом учете в России, товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, она признается налоговым агентом по НДС и должна удержать этот налог из выплачиваемых сумм и уплатить его в российский бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ). Перечисление налога производится одновременно с выплатой денежных средств иностранному поставщику (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Обязанность по уплате НДС возникает у компании и когда она сама ввозит на территорию РФ товары (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В ряде случаев не всегда понятно, как должен уплачиваться НДС. В частности, могут возникать вопросы о необходимости налогового агентирования, когда иностранный поставщик ввозит товар в Россию и передает его покупателю уже на территории РФ. Неясности с НДС появляются и когда поставка товаров иностранным контрагентом сопровождается выполнением (оказанием) покупателю каких-либо работ (услуг). Или наоборот, выполнение иностранным контрагентом работ (оказание им услуг) связано с ввозом на территорию РФ материальных ценностей, рассматриваемых в качестве товара. Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Товар ввозит иностранный поставщик

Ситуация

Российская компания заключила с иностранным продавцом договор на поставку товаров. По его условиям товары ввозятся в Россию силами иностранного поставщика и фактическая передача товаров покупателю происходит уже в России. Является ли ва компания налоговым агентом по НДС?

Решение

Как мы уже указали выше, обязанности налогового агента по НДС возникают, когда местом реализации товара считается территория РФ. А это возможно, только если товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). Здесь же товар отгружается с территории иностранного государства. Следовательно, местом его реализации территория РФ не признается.

Исходя из этого, Минфин России в письме от 27.02.2018 № 03-08-05/12140 пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации российская организация налоговым агентом по НДС не является.

Не будет у нее обязанностей налогового агента и в отношении услуг по доставке товара иностранным поставщиком. Это связано с тем, что услуги по перевозке или транспортировке товаров, оказываемые иностранными организациями, не облагаются НДС, так как местом реализации таких услуг территория РФ не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

А вот если помимо доставки товара в Россию иностранный поставщик выполняет работы по монтажу, пуску и наладке поставленного оборудования, российской компании — покупателю нужно будет исчислить НДС со стоимости таких работ, удержать его из выплачиваемых иностранному поставщику сумм и уплатить в бюджет. Ведь согласно подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, когда работы непосредственно связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, местом реализации таких работ считается территория РФ. Соответственно, российская организация, приобретающая у иностранной компании, не состоящей на учете в налоговом органе РФ, работы по монтажу, пуску и наладке ввезенного на территорию России оборудования, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить НДС в бюджет (письмо Минфина России от 05.12.2016 № 03-07-08/72092).

Работы по изготовлению товаров

Ситуация

Российский индивидуальный предприниматель заключил с иностранным контрагентом договор на изготовление товаров, которые затем бизнесмен ввозит в Россию. Должен ли предприниматель исполнять обязанности налогового агента по НДС при оплате работ по изготовлению товаров?

Решение

Финансисты в письме от 24.03.2014 № 03-07-14/12827 разъяснили, что обязанности налогового агента по НДС у российского предпринимателя не возникает. Ведь выполнение работ по изготовлению товаров происходит за пределами России. А местом реализации работ (услуг), связанных непосредственно с находящимся за пределами России движимым имуществом, территория РФ не является (подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Но если изготовленные за границей товары предприниматель ввозит в РФ, данная операция подлежит обложению НДС на основании подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Соответственно, бизнесмен как импортер должен будет уплатить НДС на таможне.

А вот если иностранный контрагент изготавливает товары в России, у российской компании — покупателя появляются обязанности налогового агента по НДС. В этом случае товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится в России, поэтому местом его реализации считается территория РФ (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). К аналогичному выводу пришел и Минфин России в письме от 20.08.2018 № 03-07-13/1/58786. В нем рассмотрена ситуация, когда казахстанская организация на арендованном складе в России размещает самостоятельно ввезенное из Республики Казахстан сырье. В соответствии с договором о давальческой переработке она передает это сырье российскому изготовителю и забирает произведенную из этого сырья готовую продукцию. Данную продукцию у иностранной организации приобретает российская компания. Ее интересовало, должна ли она исполнять обязанности налогового агента по НДС?

Финансисты указали, что местом реализации товаров, находящихся на территории РФ после их изготовления из давальческого сырья, ввезенного в Россию из Республики Казахстан, признается территория РФ и их реализация является объектом налогообложения НДС. Поэтому российская компания, приобретающая такие товары, как налоговый агент должна исчислить НДС, удержать его из выплачиваемых казахстанской организации доходов и уплатить в бюджет.

Ввоз товара из страны ЕАЭС по «чужому» договору

Ситуация

Российская организация заключила с чешской компанией договор на поставку товара. Этот товар чешская компания закупает у казахстанского продавца. Российская организация ввозит товар из Казахстана и уже на территории РФ приобретает его у чешской компании. Как российская организация — покупатель в этом случае должна уплачивать НДС?

Решение

Специалисты финансового ведомства в письме от 26.10.2018 № 03-07-13/1/77090 пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации российская организация — покупатель уплачивает НДС как налоговый агент. Ведь чешская компания продает российской организации товар, который уже ввезен в Россию и в момент начала отгрузки находится на территории РФ. Следовательно, местом его реализации считается территория РФ (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ) и у российской организации — покупателя в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ появляются обязанности налогового агента по НДС.

Отметим, что при ввозе товаров у компании не будет обязанности по уплате НДС в силу следующего. Порядок уплаты НДС при ввозе товаров из стран ЕАЭС регулируется положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС (далее — Протокол). Из пункта 13 Протокола следует, что НДС при ввозе товара в Россию из страны ЕАЭС взимается российским налоговым органом по месту постановки на учет собственника товара. Таковым признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором. Поскольку товар ввозится по договору между чешской компанией и казахстанским продавцом, и к российской организации право собственности на товар по этому договору не переходит, она не является плательщиком НДС при ввозе товара.

Покупка в рамках соглашения о разделе продукции

Ситуация

Российская компания, действующая в рамках соглашения о разделе продукции, приобретает товары, ввезенные в Россию, у иностранных лиц. Соглашением предусмотрено, что его участники освобождаются от уплаты НДС на весь импорт, включая ввозимые товары, работы, оборудование, услуги, ссуды и другие формы финансирования. Следует ли компании при покупке товара уплачивать НДС как налоговому агенту?

Решение

Специалисты финансового ведомства в письме от 21.06.2016 № 03-06-06-06/35947 разъяснили, что исходя из условий соглашения, его участники освобождены от уплаты НДС только при ввозе товаров. При этом освобождение распространяется на них как на налогоплательщиков. В случае приобретения товаров у иностранного продавца на территории России обязанность по уплате НДС возникает у покупателя не как у налогоплательщика, а как у налогового агента. А в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, или нет. Таким образом, российская компания, действующая в рамках соглашения о разделе продукции, при приобретении ввезенных в Россию товаров у иностранных лиц должна уплатить НДС как налоговый агент.

Покупка бывшего предмета лизинга, ввезенного из страны ЕАЭС

Ситуация

Российская компания заключила с белорусской организацией договор на покупку комбайнов. Эти комбайны ранее были ввезены в Россию по договору лизинга, заключенному белорусской организацией с другой российской компанией, который был расторгнут. НДС при ввозе по данному договору не уплачивался. Как российская компания — покупатель должна исчислять НДС при заключении договора купли-продажи с белорусским продавцом: как налоговый агент или как импортер товара?

Решение

Пунктом 13.4 Протокола предусмотрено, что при приобретении ранее импортированных товаров, по которым не были уплачены косвенные налоги, их уплату производит покупатель из страны ЕАЭС, на территорию которой импортированы товары. Исходя из этого, в письме от 09.12.2016 № 03-07-13/1/73742 финансисты указали, что по комбайнам, ранее ввезенным в Россию с территории Республики Беларусь и реализуемым на территории РФ белорусской организацией, НДС уплачивается российской компанией, приобретающей такие товары на основании договора (контракта), заключенного с белорусской организацией. То есть покупатель перечисляет НДС как импортер.

Ввоз товаров, по которым уплачиваются лицензионные платежи

Ситуация

Российская компания ввозит на территорию РФ товары. Согласно контракту с иностранным контрагентом по этим товарам компания будет уплачивать лицензионные платежи.

При ввозе товаров на территорию РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из таможенной стоимости товаров (п. 1 ст. 160 НК РФ). В таможенную стоимость включаются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, относящиеся к ввозимым товарам, которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары (подп. 7 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС). Таким образом, при ввозе товара, по которому российская компания — покупатель будет уплачивать лицензионные платежи, НДС исчисляется, в том числе и со стоимости этих лицензионных платежей.

Местом реализации услуг для целей НДС при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав российской компании является территория РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, российская компания при выплате иностранной компании лицензионных платежей является налоговым агентом по НДС и должна удерживать налог из перечисляемых сумм и уплачивать его в бюджет.

Но не возникает ли в этом случае двойного налогообложения, поскольку одни и те же суммы лицензионных платежей облагаются НДС дважды: первый раз при ввозе товара на территорию РФ и второй — при перечислении лицензионных платежей?

Решение

В письме от 04.08.2016 № 03-10-11/45719 Минфин России разъяснил, что в данной ситуации имеет место налогообложение разных лиц, а именно: лица, осуществившего ввоз товаров, и лицензиара. В первом случае объектом налогообложения является ввоз товаров на территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ), во втором случае — передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем во втором случае российская организация является не налогоплательщиком, а налоговым агентом. Таким образом, никакого двойного налогообложения нет.

Ввоз результата работ

Ситуация

Российская компания заключила с иностранным контрагентом контракт на выполнение работ за пределами РФ по разработке конструкторской документации двух технологических образцов. Общая цена контракта разбита на две составляющие: стоимость разработки конструкторской документации и стоимость изготовления технологических образцов. Это было сделано в целях поэтапной оплаты. Главной целью контракта была поставка технологических образцов, а разработка конструкторской документации представляла собой предварительный этап, необходимый для их изготовления.

Компания оплатила стоимость работ по разработке конструкторской документации. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ признается территория РФ, если покупатель работ осуществляет деятельность в России. В связи с этим компания как налоговый агент удержала из выплачиваемых сумм и перечислила в бюджет НДС.

При ввозе изготовленных технологических образцов в Россию компания уплатила НДС на таможне исходя из стоимости изготовления технологических образцов, выделенной в контракте. Вместе с таможенной декларацией она представила документы, подтверждающие, что со стоимости выполненных работ по разработке конструкторской документации НДС был уплачен ею в полном объеме до ввоза технологических образцов. Однако по результатам таможенного контроля таможенным органом было принято решение о корректировке таможенной стоимости ввезенных образцов на стоимость разработки конструкторской документации. В связи с этим компании со стоимости работ пришлось еще раз уплатить НДС. Насколько обоснованно такое двойное налогообложение?

Решение

В письме от 26.10.2017 № 03-07-08/70335 специалисты финансового ведомства указали, что если покупателем работ является российская организация, она как налоговый агент должна уплатить НДС с их стоимости. Вместе с тем согласно подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается ввоз товаров на территорию РФ. Поэтому взимание НДС при ввозе товаров, для производства которых на территории иностранного государства использовались вышеуказанные работы, является правомерным.

Таким образом, Минфин России считает обоснованным уплату НДС со стоимости работ дважды: в качестве налогового агента при перечислении иностранному контрагенту денежных сумм в оплату работ, и на таможне при ввозе результата работ в составе таможенной стоимости.

А вот суды с таким подходом не согласны. Примером является постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.08.2018 по делу № А53-22875/2017. В этом деле российская компания заключила с иностранным контрагентом договор на проведение проектных работ и поставку документации по месту строительства объекта недвижимости на территории РФ. При оплате проектных работ компания как налоговый агент уплатила НДС. Проектная документация была получена компанией по почте. Ее декларирование на таможне не производилось.

В рамках проверки таможенный орган обнаружил незадекларированную проектную документацию и доначислил компании НДС. Контролеры указали, что НДС не только является косвенным налогом, уплачиваемым конечным потребителем при покупке товаров и услуг, но и видом таможенного платежа, взимаемого таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза. Поэтому НДС, подлежащий уплате в силу ст. 161 НК РФ, и НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, не являются тождественными обязательными платежами.

При ввозе проектной документации на бумажном носителе и CD-дисках компании нужно было исполнить обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, а при оплате стоимости услуг за выполнение проектных работ и поставку документации по месту строительства объекта недвижимости в РФ – обязанность налогового агента по перечислению НДС в бюджет. Указанные обязанности компании не связаны между собой и самостоятельны по отношению друг к другу.

Суд первой инстанции встал на защиту компании. Он указал, что в соответствии со ст. 4 ТК ТС товаром считается любое движимое имущество, перемещаемое через таможенную границу. Согласно ст. 1 Федерального закона от 29.12.94 № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» документ – это материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения. В результате выполнения работ компания получила материальные носители с информацией, которые признаются товаром.

Таможенный орган считает, что компания должна была уплатить НДС как налоговый агент, а также, заплатить НДС в составе таможенных пошлин при ввозе проектной документации. Однако указанную позицию нельзя признать верной, поскольку одна и та же сделка не может являться двумя различными объектами налогообложения по одному налогу. Перечисляя НДС в бюджет как налоговый агент, компания исходила из того, что она оплачивает не сам процесс выполнения работ, а то материальное благо, которое получает от факта их выполнения. В данном случае таковым является проектная документация. Поэтому при ее ввозе повторная уплата НДС не осуществляется.

Суд первой инстанции также отметил, что установив в ходе проверки факт не декларирования товара, ввезенного в Россию, таможенный орган тем самым признал отсутствие факта выполнения указанных проектных работ и, следовательно, необходимости исчисления суммы НДС по указанным договорам в порядке ст. 161 НК РФ. В результате суд пришел к выводу, что доначисление НДС таможней произведено необоснованно и у компании отсутствует реальная задолженность по НДС перед бюджетом. Суды апелляционной и кассационной инстанций с этим согласились.