1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 822

Амортизационные проблемы в судебных решениях и разъяснениях Минфина России

Порядку начисления амортизации в налоговом учете посвящены ст. 256—259.3 НК РФ. Они устанавливают в основном общие принципы применения этого механизма погашения стоимости основных средств. Частности же зачастую остаются за кадром. В таких случаях на помощь приходят разъяснения официальных органов и судебная практика.

Рассмотрим нюансы и особенности применения амортизации в отношении имущества: бывшего в употреблении; временно не используемого; полученного унитарным предприятием.

Определение срока полезного использования для основных средств б/у

Спорная норма

Пункт 7 ст. 258 НК РФ позволяет организациям, приобретающим объекты основных средств, бывшие в употреблении, определять норму амортизации по такому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если же срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, или превышающим этот срок, компания вправе сама определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

При этом правила подтверждения срока использования имущества предыдущими собственниками Налоговым кодексом не установлены. В связи с этим возникает вопрос: чем можно подтвердить этот срок?

Трактовка Минфина России

По мнению специалистов финансового ведомства, для применения положений п. 7 ст. 258 НК РФ компания обязана получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств (п. 2 письма Минфина России от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608). Эти данные должны быть документально подтверждены с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ. Например, это могут быть акты по форме ОС-1 (ОС-1а), в которых в разделе 1 есть графа, где приводятся данные о фактическом сроке эксплуатации у предыдущего собственника (письмо Минфина России от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448).

Если же таких документов нет, компания устанавливает срок полезного использования в общем порядке с учетом Классификации основных средств.

Судебный подход

В арбитражной практике есть решения, в которых судьи признали правомерным применение положений п. 7 ст. 258 НК РФ при отсутствии у компании документов от предыдущего собственника о фактическом сроке эксплуатации основного средства.

Постановление АС Уральского округа от 24.10.2018 № Ф09-6542/18

Предприниматель приобрел у организации земельный участок с расположенными на нем зданиями лесопильных цехов. Так как здания были ветхие и непригодные для использования, предприниматель провел их модернизацию. Данных от продавца о сроке фактической эксплуатации зданий у предпринимателя не было. При установлении срока полезного использования он исходил из того, что годом постройки зданий и ввода их в эксплуатацию является 1972 г. Соответственно, на момент приобретения срок эксплуатации зданий превысил срок, установленный Классификацией основных средств.

В связи с этим бизнесмен воспользовался положениями п. 7 ст. 258 НК РФ и установил срок полезного использования зданий, равный 17 месяцам.

Налоговики посчитали амортизационные отчисления, начисленные исходя из этого срока, завышенными. Они указали, что здания были переданы предпринимателю без документов, подтверждающих срок полезного использования предыдущим собственником. В момент приобретения здания были непригодны для эксплуатации. Поэтому предприниматель после проведенной модернизации должен был установить срок полезного использования зданий исходя из Классификации основных средств в размере 25 лет.

Однако суд признал вывод налоговиков необоснованным. Он указал, что, поскольку объекты сданы в эксплуатацию в 1972 г., срок их полезного использования на дату покупки предпринимателем закончился, и он после модернизации был вправе установить произвольный амортизационный срок.

Суд отверг довод налоговиков о том, что лесопильный цех после проведения модернизации следует рассматривать как новый объект и восстановить амортизационный срок. По заключению эксперта проведенные на объекте работы являются модернизацией существующего объекта, а не возведением нового, следовательно, началом для исчисления срока амортизации является дата его ввода в эксплуатацию — 1972 г.

Постановление АС Поволжского округа от 29.05.2017 № Ф06-20963/2017

Суд не согласился с выводом налоговиков о том, что после модернизации обществом полностью самортизированного прежним собственником объекта следовало применять ту же норму амортизации, которая использовалась бывшим собственником. В этом деле компания приобрела бывшие в эксплуатации градирни и, руководствуясь п. 7 ст. 258 НК РФ, самостоятельно установила по ним срок полезного использования с учетом требований техники безопасности. Суд указал, что, поскольку срок фактического использования приобретенных основных средств у предыдущего собственника превышает срок их полезного использования и это не оспаривается налоговым органом, компания была вправе самостоятельно определить срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и других факторов. Налоговый орган, предлагая установить срок полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы, фактически настаивает на увеличении срока полезного использования еще на 25 лет для объектов, уже отслуживших свой срок эксплуатации, что абсолютно необоснованно.

Возможность амортизации временно не используемого имущества

Спорная норма

Условия признания имущества амортизируемым в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ перечислены в п. 1 ст. 256 НК РФ. Согласно этой норме амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Трактовка Минфина России

Проанализировав нормы п. 1 ст. 256 НК РФ, Минфин России в письме от 11.03.2019 № 03-03-06/1/15247 заключил, что имущество, отвечающее критериям признания его амортизируемым, подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли в том случае, если оно используется у налогоплательщика в производственной деятельности.

Если же назначение использования такого имущества носит социальный характер и такое имущество не используется в производственной деятельности налогоплательщика, то в целях налогообложения прибыли организаций оно амортизации не подлежит.

Между тем для целей начисления амортизации следует различать имущество, которое в принципе не используется в производственной деятельности и которое временно не эксплуатируется.

Прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (ст. 259.1 и 259.2 НК РФ).

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. На это обратил внимание Минфин России в письмах от 06.06.2019 № 03-03-06/2/41359, от 25.03.2013 № 03-03-06/2/9224.

Финансисты указали, что произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК не предусмотрено. Поэтому имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, признается амортизируемым.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 (направлено письмом ФНС России от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9165@).

Судебный подход

Суды также допускают амортизацию имущества, которое временно не используется для извлечения дохода.

Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 № А40-65991/11-129-282

Общество осуществляло деятельность по перевозке грузов и пассажиров по речным водным путям. Поскольку климатические условия не позволяют круглогодичное использование речных судов, обществом изданы приказы о выводе речных судов из эксплуатации в связи с завершением навигации и постановке их на зимний отстой. Во время простоя судов общество продолжало начислять по ним амортизацию.

В ходе проверки налоговики пришли к выводу, что данные приказы свидетельствуют о переводе судов на консервацию, поэтому начисление амортизации по ним в этот период является неправомерным.

Суд встал на сторону налогоплательщика. Он установил, что деятельность общества носит характер сезонного производства (что подтверждается Перечнем сезонных отраслей и видов деятельности, применяемым при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, утвержденным постановлением Правительства РФ от 06.04.99 № 382). Приказы общества свидетельствуют о временном приостановлении эксплуатации речных судов в связи с завершением навигации, что обуславливается сезонным характером деятельности общества.

Меры по сохранности судов как в межнавигационный период, так и в навигационный период не являются исключительным признаком консервации судов.

Амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу.

В налоговом законодательстве действует принцип отнесения в расходы затрат, направленных на получение дохода. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

Определением Высшего арбитражного суда РФ от 23.11.2012 № ВАС-14779/12 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2011 № КА-А41/7587-11

Общество начисляло амортизацию по игровым автоматам, которые не использовались им в течение пяти месяцев в связи с предстоящей продажей (о чем был заключен предварительный договор), а также проводившейся предпродажной рыночной оценкой.

Налоговики признали начисление амортизации неправомерным. Общество обратилось в суд и выиграло дело.

Суд отметил, что п. 2 ст. 256 НК РФ содержит перечень объектов, не подлежащих амортизации. В указанном перечне не содержится имущество, временно не используемое налогоплательщиком.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Исходя из этого, суд пришел к выводу, что временное неиспользование обществом данного имущества не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества и, как следствие, основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм амортизации.

При этом в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не подлежащих учету при налогообложении, расходы в виде амортизации, начисленной по основным средствам, временно не используемым в процессе производства товаров (работ, услуг), не указаны.

Право на применение амортизации для унитарного предприятия

Спорная норма

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Это положение зафиксировано в п. 1 ст. 256 НК РФ.

При этом согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ).

Имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, амортизации не подлежит (п. 2 ст. 256 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли средства целевого финансирования, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом в силу указанной нормы на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. То есть расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Трактовка Минфина России

Минфин России в письмах от 11.03.2019 № 03-03-06/3/15264, от 13.02.2019 № 03-03-06/3/8819, от 07.02.2019 № 03-03-06/3/7588, от 30.01.2019 № 03-03-05/5287, от 21.02.2017 № 03-03-06/1/9856 пришел к выводу, что если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то из совокупности вышеприведенных норм НК РФ амортизация по такому имуществу не начисляется и остаточная стоимость такого имущества для целей налога на прибыль организаций равна нулю.

Что же касается имущества, приобретенного (созданного) унитарным предприятием за счет средств субсидий, то амортизация по такому имуществу начисляется в общеустановленном порядке, а первоначальная стоимость такого имущества формируется в соответствии со ст. 257 НК РФ. При этом порядок учета полученных субсидий для целей налога на прибыль организаций регулируется п. 4.1 ст. 271 НК РФ, согласно которому субсидии учитываются по мере осуществления и признания расходов или единовременно, если к моменту их получения данные расходы произведены и признаны в налоговом учете.

Судебный подход

Судебная практика в этом вопросе — на стороне Минфина. Примером может служить Определение Верховного суда РФ от 17.07.2018 № 307-КГ18-1836, включенное в Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденный Президиумом ВС РФ 26 декабря 2018 г.

Суть дела, рассмотренного Верховным судом, сводилась к следующему.

На балансе унитарного предприятия находились транспортные средства, приобретенные за счет средств бюджета субъекта РФ и переданные предприятию в хозяйственное ведение. Предприятие это имущество амортизировало.

Поскольку транспортные средства были получены в хозяйственное ведение, то есть не являлись собственностью предприятия, оно полагало, что имеет право на начисление амортизации по нему в силу п. 1 ст. 256 НК РФ.

Однако налоговики при проверке начисленную амортизацию из состава расходов исключили и доначислили предприятию налог на прибыль. Налоговый орган исходил при этом из подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, согласно которому имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации. Суды трех инстанций налоговиков поддержали.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Однако имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, относится к имуществу, не подлежащему амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то исходя из совокупности приведенных норм амортизация по такому имуществу не начисляется.

То есть спорное имущество, приобретенное за счет средств бюджета, являясь амортизируемым имуществом, в силу подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизации не подлежит.

Верховный суд признал вывод нижестоящих судов верным. Он указал, что если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было приобретено (создано) за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется. При этом не должно иметь значения, были ли средства бюджетного финансирования использованы для приобретения объектов основных средств непосредственно публично-правовым образованием либо направлены унитарному предприятию на эти цели из соответствующего бюджета, имея в виду экономическую однородность указанных способов формирования имущества унитарного предприятия.

Амортизация начисляется унитарным предприятием не во всех случаях, а в ситуации, когда амортизируемое имущество, полученное в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то есть вне связи с использованием бюджетного целевого финансирования. А поскольку в рассматриваемой ситуации предприятие приняло к учету основные средства, приобретенные публично-правовым образованием за счет средств бюджетного финансирования, в силу подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ данные объекты амортизации в целях налогообложения не подлежали.