1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 865

Раздельный учет «входного» НДС по ОС, используемым в экспортных операциях

Как принимать к вычету НДС по основному средству, используемому в операциях, облагаемых НДС по ставкам 0 и 20%? Разъяснения на этот счет Минфин России дал в письме от 22.05.2019 № 03-07-08/36849.

В чем проблема

По общему правилу, по товарам (работам, услугам), которые приобретаются для использования в операциях, облагаемых НДС, «входной» налог принимается к вычету после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Но когда товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, вычет производится на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ), а именно в последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на нулевую ставку НДС (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Если товары (работы, услуги) будут использоваться как в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, так и в операциях, облагаемых НДС по иным ставкам, компания должна вести раздельный учет сумм «входного» налога (п. 10 ст. 165 НК РФ). Соответственно, НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), используемым в операциях, облагаемых по нулевой ставке, принимается к вычету на момент определения налоговой базы, а относящийся к товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 20% (10%), — после их принятия к учету.

По основным средствам аналогичных положений в части раздельного учета Налоговый кодекс не содержит. В пункте 1 ст. 172 НК РФ сказано, что вычет НДС по приобретенным основным средствам производится в полном объеме после их принятия на учет. Возникает вопрос: если основное средство приобретено для использования в операциях, облагаемых НДС по ставкам 0 и 20%, можно ли сразу принять «входной» НДС по нему к вычету при постановке на учет или нужно вести раздельный учет «входного» налога, так же как и по товарам (работам, услугам)?

Минфин: раздельный учет необходим

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда компания приобрела основное средство, которое задействовано в операциях по оказанию услуг, облагаемых НДС по ставкам 0 и 20%.

Руководствуясь положениями ст. 171 и 172 НК РФ, финансисты указали, что для определения сумм НДС, относящихся к операциям по оказанию услуг, облагаемых по нулевой ставке, компании необходимо вести раздельный учет сумм «входного» налога. А поскольку порядок ведения раздельного учета предъявленных сумм НДС Налоговым кодексом не установлен, компания должна самостоятельно его разработать и отразить в приказе об учетной политике. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27.06.2012 № 03-07-08/163.

Из сказанного финансистами следует, что при использовании основного средства в операциях, облагаемых НДС по ставкам 20 и 0%, компания не может принять всю сумму «входного» НДС по нему к вычету в момент постановки основного средства на учет. Она, так же как и по товарам (работам, услугам), должна вести раздельный учет «входного» НДС по основным средствам. То есть ей нужно определить часть «входного» НДС, относящуюся к операциям, облагаемым НДС по ставке 20%, и принять эту часть к вычету в момент постановки основного средства на учет. А часть, относящуюся к операциям, облагаемым по нулевой ставке, компания сможет принять к вычету в последний день квартала, в котором был собран пакет документов, подтверждающих право на нулевую ставку. Порядок определения этих частей компания должна разработать самостоятельно и закрепить в своей учетной политике.

По мнению московских налоговиков (письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 № 19-11/19188), необходимым требованием к методике раздельного учета является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) части НДС, приходящейся на материальные ресурсы (работы, услуги), фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции. При разработке методики необходимо учитывать, что распределение НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), в том числе основным средствам, между экспортируемой продукцией и продукцией, реализуемой на внутреннем рынке, производится в пропорции, в которой материальные ресурсы (работы, услуги) используются при производстве и (или) реализации этих видов продукции.

Специалисты финансового ведомства считают, что в качестве критерия для распределения сумм «входного» НДС можно брать стоимость реализованных на экспорт товаров (работ, услуг) в общем объеме реализации, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (письмо от 17.03.2005 № 03-04-08/51). О возможности применения в качестве критерия стоимости реализованных товаров говорится и в письме ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@.

Анализ судебной практики показывает, что суды в качестве критерия для распределения сумм «входного» НДС при наличии у налогоплательщика экспортных операций признают:

  • выручку от реализации на экспорт товаров (работ, услуг) в общем объеме реализации (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу № А28-2547/2011, Уральского округа от 14.02.2008 по делу № А47-1723/07);

  • себестоимость отгруженных на экспорт товаров (работ, услуг) в общей себестоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (постановление ФАС Московского округа от 14.07.2010 по делу № А40-116765/09-35-823);

  • количество (объем) отгруженной продукции на экспорт, в общем количестве отгруженной продукции (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2009 по делу № А47-6069/2008, Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 по делу № А03-11860/07-34).

Отметим, что, поскольку налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), данные об отгрузке товаров (работ, услуг) для целей распределения «входного» НДС следует брать за квартал (письмо Минфина России от 22.07.2008 № 03-07-08/183).

Суды: вычет возможен в полном объеме

Арбитры с позицией финансистов о необходимости раздельного учета не согласны. Так, АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.06.2015 по делу № А27-19102/2014 рассмотрел ситуацию, когда компания приобрела два бульдозера и приняла к вычету НДС по ним в полном объеме в момент их принятия к учету. Налоговики посчитали, что компания неправомерно приняла к вычету всю сумму НДС без ее распределения на экспортные операции и операции на внутреннем рынке. Обосновали они это тем, что бульдозеры используются в едином процессе добычи угля, который в дальнейшем реализуется компанией как на экспорт, так и на внутренний рынок. Следовательно, компания должна делить вычеты «входного» НДС с учетом доли реализации на экспорт.

Суды трех инстанций встали на защиту компании. Они указали, что условием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных при приобретении основного средства, является постановка основного средства на учет. При этом такой вычет производится в полном объеме. Налоговый кодекс не ставит применение налоговых вычетов по приобретенным основным средствам в зависимость от их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Также его положения не предусматривают распределение сумм НДС, предъявленного по приобретенным основным средствам, пропорционально выручке, полученной от реализации произведенных данными основными средствами товаров на экспорт или на внутреннем рынке. В связи с этим действия компании по принятию к вычету спорной суммы НДС в полном объеме соответствуют нормам действующего законодательства.

Вывод о том, что НДС по основным средствам не подлежит распределению на относящийся к экспортным и внутренним операциям и принимается к вычету в полном объеме, содержится также в Определении ВАС РФ от 20.02.2009 № ВАС-1796/09, постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 № 485/07.

Подведем итог. Если компания не хочет споров с налоговиками, ей следует делить «входной» НДС по основному средству на относящийся к экспортным операциям и операциям на внутреннем рынке. При этом порядок распределения нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Если же компания не боится судебных разбирательств, она может принять НДС по основному средству к вычету в полном объеме.