В прошлом номере мы осветили правовые позиции, которые привел Президиум Верховного суда РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением спецрежимов от 4 июля 2018 г. Сегодня мы расскажем еще о двух спорных вопросах по применению патентной системы налогообложения, которые высшие арбитры включили в Обзор.
Есть доходы, а патента уже нет
Высшие арбитры включили в Обзор ситуацию, рассмотренную Верховным судом в Определении от 25.05.2018 № 307-КГ18-2404. Вот в чем заключался спор между бизнесменом и налоговой инспекцией.
Индивидуальный предприниматель занимался ремонтом жилых помещений и по этому виду деятельности получил патент. В период применения данного спецрежима он заключил договор подряда. Работы были выполнены. Однако заказчик рассчитался с предпринимателем уже после того, как срок, на который был выдан патент, истек и бизнесмен перешел на упрощенную систему. Индивидуальный предприниматель решил, что раз работы были выполнены в период действия патента, то полученные доходы не нужно включать в налоговую базу по УСН. Но вот налоговики с таким подходом бизнесмена не согласились и доначислили ему «упрощенный» налог.
Фискальный подход
Следует сказать, что решение налогового органа было вполне предсказуемо. Дело в том, что в письме от 30.03.2018 № 03-11-11/20494 специалисты Минфина России пришли к выводу, что денежные средства за услуги, оказанные в рамках применения индивидуальным предпринимателем ПСН, поступившие после окончания срока действия патента и перехода предпринимателя на упрощенную систему, должны облагаться в рамках УСН. Чиновники привели следующее обоснование своей позиции.
Объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ (ст. 346.47 НК РФ). «Патентный» налог рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.51 НК РФ).
Учет доходов от реализации, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых индивидуальным предпринимателем применяется ПСН, ведется в книге учета доходов (форма и порядок заполнения такой книги утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н). При этом согласно п. 2 ст. 346.53 НК РФ в целях применения главы 26.5 НК РФ дата получения дохода определяется как день:
— выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, — при получении дохода в денежной форме;
— передачи дохода в натуральной форме — при получении дохода в натуральной форме;
— получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Аналогичной позиции специалисты Минфина России придерживались и ранее (письмо от 23.01.2015 № 03-11-12/69636).
Позиция судов
У арбитров не было единой позиции по рассматриваемому вопросу. Некоторые суды поддерживали фискальный подход и вставали на сторону налоговиков (постановления АС Северо-Западного округа от 22.06.2017 по делу № А26-9550/2016, от 30.11.2017 по делу № А42-8920/2016). Другие занимали позицию предпринимателей (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.11.2015 по делу № А45-5494/2015).
Интерес представляет дело, которое дошло до Верховного суда РФ и было рассмотрено в Определении от 25.05.2018 № 307-КГ18-2404. В нем бизнесмен сначала выиграл судебное разбирательство в суде первой инстанции, а потом в апелляции.
Принимая решение в пользу предпринимателя, арбитры отметили, что денежные средства, поступившие на счет ИП после окончания срока действия патента, но связанные с выполнением работ, в отношении которых налогоплательщиком ранее был получен патент за соответствующий период, не могут формировать базу по иной системе налогообложения. Поэтому налоговики неправомерно произвели доначисление «упрощенного» налога.
Налоговый орган не согласился с решением арбитров и оспорил его в окружном суде. Кассация, а затем и Верховный суд РФ встали на сторону контролеров. Суд округа отменил решение нижестоящих судов и отказал в удовлетворении требований предпринимателя. Приведем логику рассуждений арбитров.
Исходя из п. 2 ст. 346.53 НК РФ, датой получения дохода в денежной форме в рамках патентной системы налогообложения является день выплаты дохода (перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц). Таким образом, доходом, полученным в рамках патентной системы налогообложения, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика с момента, когда индивидуальный предприниматель находился на патентной системе налогообложения, и до момента, когда истекло действие патента. В том случае, когда оплата за ранее выполненные работы приходит в период применения упрощенной системы, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ поступившие суммы должны учитываться при формировании налоговой базы по «упрощенному» налогу.
Данный вывод был поддержан Президиумом Верховного суда РФ.
Когда применение нулевой ставки обоснованно
Пунктом 3 ст. 346.50 НК РФ предусмотрено, что субъекты РФ могут устанавливать нулевую ставку по ПСН для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу соответствующих региональных законов и осуществляющих деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере оказания бытовых услуг населению. Такая поддержка малого бизнеса действует до 1 января 2021 г.
А может ли бизнесмен претендовать на нулевую ставку, если он ранее уже был индивидуальным предпринимателем, затем снялся с учета, а потом вновь зарегистрировался в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя? Налоговый кодекс не дает на этот вопрос ответа.
Фискальный подход
Специалисты финансового ведомства считают, что налоговая ставка в размере 0% устанавливается законами субъектов РФ только для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов. Поэтому так называемые «налоговые каникулы» не применяются бизнесменами, снявшимися с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированными (повторно или в очередной раз) после вступления в силу региональных законов.
Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 18.12.2017 № 03-11-12/84423, от 23.12.2016 № 03-11-12/77823, от 12.07.2016 № 03-11-11/40882, от 08.04.2015 № 03-11-11/19806.
Позиция судов
В Обзоре Президиум Верховного суда РФ отметил, что изучение судебной практики показало отсутствие единообразного подхода судов к разрешению споров, связанных с применением пониженных налоговых ставок, установленных в субъектах РФ для вновь зарегистрированных субъектов предпринимательства, применяющих патентную систему налогообложения. В связи с этим высшие арбитры дали свои рекомендации для решения данного вопроса. Они сообщили следующее.
При толковании п. 3 ст. 346.50 НК РФ необходимо учитывать, что льготные ставки установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, решивших возобновить свою деятельность. Из буквального содержания указанной нормы Кодекса следует, что условием применения нулевой ставки является начало осуществления (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта РФ, а не за весь период деятельности гражданина. Следовательно, физические лица, ранее обладавшие статусом индивидуальных предпринимателей и прекратившие свою деятельность, но решившие возобновить ее впервые после начала действия регионального закона, устанавливающего нулевую ставку, не исключаются из сферы применения положений п. 3 ст. 346.50 НК РФ.
Иной подход не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (п. 2 ст. 2 НК РФ).
Следует отметить, что после выхода Обзора финансисты изменили свою позицию по рассматриваемому вопосу. Так, в письме от 07.09.2018 № 03-11-12/63946 специалисты Минфина России указали, что физические лица, ранее обладавшие статусом индивидуальных предпринимателей и прекратившие свою деятельность, но решившие возобновить ее впервые после начала действия закона субъекта РФ, устанавливающего налоговую ставку 0%, из сферы применения положений п. 3 ст. 346.50 НК РФ не исключаются.