На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда даже нижестоящие суды не могут прийти к единой позиции по спорным вопросам налогообложения. В результате решать их приходится высшим арбитрам. Мы проанализировали решения Верховного суда РФ, принятые летом этого года, и отобрали пять наиболее интересных дел.
Последний день для уплаты аванса по земельному налогу
В чем проблема?
В пункте 1 ст. 397 НК РФ определено, что земельный налог и авансовые платежи по нему организации уплачивают в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога для организаций не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, — то есть 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Как показывает практика, сроки внесения авансовых платежей по данному налогу в региональном законодательстве установлены по-разному: в одних нормативно-правовых актах написано «не позднее такого-то числа», в других — «до такого-то числа». Последняя формулировка порождает споры между налоговиками и налогоплательщиками.
Суть дела
Общество представило в налоговую инспекцию по месту нахождения земельного участка (г. Новосибирск) налоговую декларацию по земельному налогу за 2016 г. Согласно этой декларации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 42 665 537 руб.
Сроки уплаты налога регламентировались п. 2.1 Положения о земельном налоге на территории г. Новосибирска (далее — Положение о земельном налоге), утвержденного Решением городского Совета Новосибирска от 25.10.2005 № 105. В силу данного положения в течение налогового периода налогоплательщики-организации уплачивают авансовые платежи по налогу ежеквартально, равными долями, в следующие сроки:
— за первый квартал — до 30 апреля налогового периода;
— за второй квартал — до 31 июля налогового периода;
— за третий квартал — до 31 октября налогового периода.
Кроме того, как следует из п. 2.4 Положения о земельном налоге, налогоплательщики-организации уплачивают налог до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно декларации по земельному налогу за 2016 г., которую представило общество, налог подлежал уплате:
— до 30.04.2016 в размере 10 666 384 руб. Уплачен 04.05.2016 в размере 10 517 975 руб. и 01.08.2016 в размере 148 409 руб.;
— до 31.07.2016 — 10 666 384 руб. Уплачен 01.08.2016;
— до 31.10.2016 — 10 666 384 руб. Уплачен 31.10.2016;
— до 01.03.2017 — 10 666 385 руб. Уплачен 28.02.2017.
Как видно, общество допустило просрочку платежа за I квартал 2016 г.
Инспекция начислила на сумму несвоевременно оплаченного авансового платежа пени в размере 20 360 руб. и направила в адрес общества оспариваемое требование об уплате налога от 07.02.2017. Причем инспекция исходила из того, что внести названный платеж общество должно было не позднее 29 апреля 2016 г.
Общество считало иначе. По его мнению, формулировки Положения о земельном налоге означают, что уплата «до 30 апреля» допускает своевременную уплату именно 30 апреля. Руководствуясь ст. 6.1 НК РФ, а также с учетом того, что 30.04.2016 и 01.05.2016 — 03.05.2016 были выходными, общество пришло к выводу, что пени за просрочку уплаты авансового платежа за I квартал 2016 г. должны быть рассчитаны с 04.05.2016, а не с 30.04.2016, и в сумме 4669,94 руб.
В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора общество подало жалобу в УФНС России по Новосибирской области. Решением УФНС от 01.06.2017 оспариваемое требование оставлено без изменения, а жалоба — без удовлетворения. Эти обстоятельства послужили основанием для обращения в арбитражный суд.
Позиция судов
Суд первой инстанции, руководствуясь нормами НК РФ и Положения о земельном налоге, согласился с доводами общества, что последним днем для уплаты авансовых платежей по земельному налогу за I квартал 2016 г. является 30.04.2016, и признал оспариваемое требование от 07.02.2017 частично недействительным (решение Арбитражного суда Новосибирской области от 29.08.2017 по делу № А45-14844/2017). Логика рассуждений была такова.
На территории г. Новосибирска ставки, порядок и сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу установлены в Положении о земельном налоге. Срок уплаты по земельному налогу за I квартал 2016 г. установлен до 30 апреля 2016 г., ввиду чего налоговая инспекция пришла к выводу, что последним днем для уплаты авансовых платежей по данному налогу за I квартал 2016 г. является 29 апреля 2016 г.
Суд посчитал вывод ИФНС ошибочным. Доказательством послужил следующий факт: 15.03.2017 общество обратилось за разъяснением сроков оплаты в Департамент финансов и налоговой политики мэрии г. Новосибирска, который своим письмом от 28.03.2017 подтвердил, что налогоплательщики-организации уплачивают авансовые платежи ежеквартально до 24 часов 30 апреля, 31 июля, 31 октября. Следовательно, пени за просрочку уплаты авансового платежа по земельному налогу за I квартал 2016 г. должны быть рассчитаны с 04.05.2016, а не с 29.04.2016.
Суд апелляционной инстанции пришел к иному выводу. Апелляция посчитала, что при применении п. 2.1 Положения о земельном налоге налоговая инспекция обоснованно исходила из того, что предлог «до» употребляется для указания на предел чего-либо. Следовательно, при формулировке срока «до определенной даты» действие, для совершения которого установлен этот срок, к названной дате должно быть уже совершено. Поэтому сама дата, до наступления которой должно быть совершено действие, в такой срок не входит.
Суд также апеллировал к Словарю русского языка С.И. Ожегова, 1971 г. Исходя из значения предлога «до», содержащегося в этом словаре, названный предлог, по мнению суда, употребляется для указания на предел чего-либо, в значении «раньше чего-нибудь».
С учетом того, что предлог «до» употребляется в значении «исключая», апелляция признала правомерным вывод ИФНС о том, что последним днем уплаты авансовых платежей по земельному налогу за I квартал 2016 г. является 29 апреля 2016 г. (рабочий день). Вывод: уплата обществом авансового платежа по земельному налогу 4 мая 2016 г. является просрочкой исполнения обязанности по уплате налога.
Кроме того, апелляционный суд признал неправомерным применение судом первой инстанции к спорным правоотношениям разъяснений, содержащихся в письме Департамента финансов и налоговой политики мэрии г. Новосибирска от 28.03.2017. Аргумент: письмо не имеет нормативно-правового характера и в силу ч. 1 ст. 13 АПК РФ не подлежит применению при рассмотрении дел арбитражным судом.
По данным основаниям решение суда первой инстанции было отменено, в удовлетворении требования — отказано (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017 № 07АП-9307/2017). Суд округа этот вердикт поддержал (постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.03.2018 № Ф04-276/2018).
Альтернативный подход
Верховный суд РФ в Определении от 20.08.2018 № 304-КГ18-7786 усомнился в правоте нижестоящих судебных инстанций.
Обращаясь в Верховный суд РФ с кассационной жалобой, общество поставило вопрос об отмене судебных актов судов апелляционной инстанции и округа в связи с допущенным, по его мнению, нарушением норм материального и процессуального права.
Как отмечено в Определении ВС РФ, выражая несогласие с обжалуемым судебным актом, общество, в том числе, полагает, что толкование судами апелляционной инстанции и округа Положения о земельном налоге является ошибочным, а суд первой инстанции сделал правильные выводы относительно его содержания.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией ВС РФ судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (ч. 1 ст. 291.11 АПК РФ).
При изучении доводов общества по материалам истребованного дела судья ВС РФ признал их заслуживающими внимания и установил основания для передачи кассационной жалобы с делом в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.
Погашение векселя — реализация или нет?
В чем проблема?
Пик налоговых споров, в которых фигурировали векселя и вексельные схемы, пришелся на конец 90-х — начало 2000-х. Многие из таких споров дошли до высших судебных инстанций.
Именно тогда суды четко высказались в отношении того, в каких транзакциях вексель выступает в качестве товара, а в каких — в качестве ценной бумаги (см. постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.97 № 4863/97, п. 36 совместного постановления пленумов ВС РФ № 33 и ВАС РФ от 04.12.2000 № 14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»).
О реализации можно говорить, только если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель как товар является объектом купли-продажи. С этим подходом были согласны и ФНС России (письмо от 07.10.2005 № ГИ-6-04/834@ «О порядке налогообложения доходов от операций с векселями»), и Минфин России (см. письмо от 15.02.2013 № 03-03-10/4006).
Так, в упомянутом письме налоговой службы говорится, что предъявление векселедержателем векселя в срок к платежу не является операцией купли-продажи ценной бумаги. А из письма финансового ведомства следует, что предъявление векселя к оплате нельзя приравнивать к передаче ценной бумаги третьему лицу, так как в этом случае происходит прекращение долгового обязательства, а не его дальнейшая передача.
Тем более удивительно, что подобные споры возникают до сих пор из-за того, что налоговики пытаются признать налогооблагаемым доходом суммы, полученные в погашение векселя, предъявленного векселедержателем эмитенту. Единственная мысль, которая возникает после изучения судебных актов по таким делам: а может, налоговики всего лишь прощупывают, придерживаются ли суды прежней позиции?
Один из таких споров дошел до Верховного суда РФ, и суд подтвердил, что его правовая позиция по этому вопросу осталась неизменной.
Суть дела
Налоговики в ходе выездной налоговой проверки компании установила, что один из учредителей общества в счет увеличения чистых активов безвозмездно передал ему векселя другой организации (далее — эмитент). Общество предъявило эти векселя к оплате эмитенту и получило от него 395480109,58 руб.
По мнению инспекторов, эту сумму налогоплательщик должен был включить в налоговую базу по налогу на прибыль организаций как выручку от выбытия финансовых вложений и уплатить в бюджет налог. Аргумент: предъявление векселя к оплате — это реализация (иное выбытие), и к данной операции неприменим подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
По этому эпизоду обществу был доначислен налог на прибыль в сумме 79 096 022 руб. и начислены пени — 18 702 708 руб. Кроме того, налогоплательщик был оштрафован по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату данного налога.
Общество не согласилось с решением налоговиков и обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. Но жалоба осталась без удовлетворения. После этого общество обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Позиция судов
Суд первой инстанции удовлетворил требование налогоплательщика в полном объеме. В своем вердикте, опираясь на приведенную выше правовую позицию ВАС РФ и ВС РФ, суд указал, в чем именно ошибались налоговики. Чтобы исследовать правовую природу векселя, суд обратился к гражданскому законодательству.
Так, согласно ст. 815 ГК РФ в случае, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.
Согласно ст. 142, 143 ГК РФ ценной бумагой, к числу которых отнесен вексель, является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. В соответствии с п. 2 ст. 146 ГК РФ права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии).
Проанализировав данные положения, суд указал, что предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества, поскольку согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться с предметами, используемыми в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.
Таким образом, к отношениям, связанным с предъявлением векселедержателем векселя к оплате, применяются нормы гражданского законодательства, регулирующие договор займа, моментом исполнения обязательства по оплате является момент зачисления соответствующих денежных средств на расчетный счет векселедержателя.
В рассматриваемой ситуации при предъявлении налогоплательщиком-векселедержателем векселей к оплате их эмитенту не произошла смена собственника векселей, поскольку выданные векселя, согласно гражданскому законодательству, удостоверяют обязательство займа. То есть реализации или иного приравненного к ней выбытия векселей не произошло. Следовательно, положения ст. 280 НК РФ, устанавливающие особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами при их реализации, в данном случае неприменимы.
Векселедержатель не учитывает денежные средства, полученные в результате предъявления к оплате векселей их эмитенту, в качестве дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. А эмитент не учитывает денежные средства, выплаченные в результате предъявления к оплате векселей, в качестве расхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 12 ст. 270 НК РФ.
Апелляционный суд подтвердил правомерность вердикта, вынесенного судом первой инстанции. Суд округа также поддержал выводы нижестоящих судов по этому эпизоду, подчеркнув, что они не противоречат сложившейся судебной практике и не нарушают единообразие в толковании и применении судами норм права (постановление АС Центрального округа от 01.03.2018 № Ф10-163/2018 по делу № А23-4208/2017). Единственным камнем преткновения стал размер оспариваемых санкций (по этому вопросу возникла путаница), и в этой части дело было возвращено в суд первой инстанции.
Верховный суд остался верен себе
Налоговики обратились с кассационной жалобой в Верховный суд РФ. Но судья, изучив доводы жалобы, принятые по делу судебные акты и само дело, не нашла оснований для передачи жалобы в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (Определение Верховного суда РФ 27.08.2018 № 310-КГ18-8152).
По мнению судьи ВС РФ, доводы, изложенные в кассационной жалобе, повторяют позицию ИФНС, которая была предметом рассмотрения нижестоящих судов и получила надлежащую правовую оценку. Как подчеркивается в указанном Определении ВС РФ, приведенные доводы не опровергают выводы судов, не свидетельствуют о существенном нарушении норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела.
По сути, доводы налоговиков основаны на ином толковании положений налогового законодательства применительно к установленным судами фактическим обстоятельствам дела, что не может служить основанием для отмены судебных актов в кассационном порядке.
Принцип добросовестного налогового администрирования
Налоговые инспекторы требуют от налогоплательщиков добросовестного исполнения обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Однако это не односторонний принцип: налогоплательщики также вправе требовать он налоговиков добросовестного налогового администрирования. Хочется верить, что суды всех инстанций при рассмотрении налоговых споров возьмут этот принцип на вооружение.
Cуть дела
Сразу оговоримся, что в этом деле, как ни в одном другом, важна хронология событий.
Итак, налогоплательщик (АО) пользовался услугами ООО по договору от 01.07.2011. Это были услуги по организации выпуска, размещения и публичного обращения облигаций. До 01.01.2013 данные услуги облагались НДС, а после этой даты не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на основании подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Однако после подписания акта об оказании услуг от 12.04.2013 ООО выставило налогоплательщику счет-фактуру с выделенной суммой НДС 8 550 000 руб. Эту сумму налогоплательщик принял к вычету при исчислении НДС за II квартал 2013 г.
Ошибка была обнаружена примерно через год. ООО внесло исправления в упомянутый счет-фактуру 31.03.2014. А налогоплательщик представил 09.10.2015 уточненную декларацию по НДС за I квартал 2014 г. с уменьшением налоговых вычетов на 8 550 000 руб. и симметричным увеличением НДС к уплате в бюджет. То есть налогоплательщик сам исправил ошибку и вернул сумму вычета в казну.
Стороны также заключили к основному договору дополнительно соглашение от 18.05.2015, согласно которому в отношении услуг, оказанных позднее 01.01.2013, вознаграждение организатора не облагается НДС, и распространили действие данного допсоглашения на правоотношения, возникшие с 01.01.2013, то есть с даты изменения законодательства по НДС.
Затем к АО пришла выездная налоговая проверка. По ее результатам было принято решение от 26.09.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении НДС за II квартал 2013 г. — 8 550 000 руб. В досудебном порядке разрешить спор не удалось: ФНС России решением от 01.03.2017 оставила без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика.
Позиция судов
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС, но получил отказ в трех судебных инстанциях.
Суды признали правильной позицию инспекции и отклонили доводы налогоплательщика о фактическом отсутствии недоимки на момент проверки (постановление АС Московского округа от 06.02.2018 № Ф05-21212/2017 по делу № А40-93786/2017).
Опираясь на ст. 89 НК РФ, суды говорили, что у инспекции при проведении проверки за 2012—2013 гг. не было правовых оснований для выхода за пределы проверяемого периода и необходимости учитывать платежи, произведенные за последующие налоговые периоды. Но суды не учли некоторые важные обстоятельства, на что обратила внимание Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, куда налогоплательщик обратился в поисках истины.
Альтернативный подход
Приведем логику рассуждения Судебной коллегии.
Налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и согласно абз. 16 п. 1 ст. 11, п. 8 ст. 101 НК РФ предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки — величины налога, не поступившего в бюджет.
Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (п. 2 ст. 22 НК РФ).
По общему правилу предложение, сформулированное в решении инспекции, уплатить недоимку по налогу без учета переплаты по этому или иным налогам, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения инспекции недействительным. Названные переплаты подлежат учету на момент принудительного исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате недоимки (постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 № 4050/12 и от 16.04.2013 № 15638/12).
Но в данном случае на момент окончания выездной налоговой проверки инспекции было достоверно известно, что уплата НДС в 2015 г. связана с исключением ранее принятого вычета на сумму 8 550 000 руб. То есть нарушение, выявленное в ходе проверки, налогоплательщик исправил самостоятельно. В пользу этого утверждения говорит и то, что в оспариваемом решении инспекции пени начислены до дня совершения данного платежа по НДС. То есть инспекция должна была признать, что на момент вынесения спорного решения у налогоплательщика не было недоимки.
Подход налоговиков, поддержанный судами, привел к тому, что налогоплательщик был вынужден дважды уплатить спорную сумму НДС: в 2015 г., когда увеличило на данную сумму налог, исчисленный к уплате, и по результатам выездной налоговой проверки. Такой подход не отвечает принципу добросовестного налогового администрирования и не может быть признан соответствующим положениям абз. 16 п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ.
Судебная коллегия обратила внимание на еще одно обстоятельство. Сам по себе факт ошибочного предъявления НДС при совершении операций, освобожденных от налогообложения, не влечет наступления для налогоплательщика-покупателя (заказчика) такого последствия, как отказ в вычете предъявленного НДС, поскольку п. 5 ст. 173 НК РФ определены иные последствия действий продавца (исполнителя).
На основании подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ с учетом правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в постановлении от 03.06.2014 № 17-П, налогоплательщик, выставивший покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, обязан уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет и в связи с этим считается вступившим в правоотношения по уплате данного налога.
В данной ситуации обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. То есть право покупателя на такой вычет поставлено в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС посредством счета-фактуры (п. 1. ст. 169 НК РФ). А обязанность продавца перечислить эту сумму НДС в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы налога отдельной строкой. Этот вывод согласуется с позицией, выраженной ВС РФ в определениях от 15.12.2016 № 305-ЭС16-11189 и № 305-КГ16-11188, от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640 и № 305-КГ16-8642, от 27.11.2017 № 307-КГ17-9857 и № 307-КГ17-12461, от 18.04.2018 № 307-КГ17-3553. Эта позиция закреплена в целях ее единообразного применения судами в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016. Но нижестоящие суды не приняли эту позицию во внимание.
Вердикт Судебной коллегии: судебные акты трех инстанций отменены, решение инспекции признано недействительным.
Ошибка в СЗВ-М: сами нашли и исправили — штрафа не будет
В чем проблема?
Плательщики страховых взносов ежемесячно представляют в Пенсионный фонд РФ сведения о каждом работающем у них застрахованном лице. Эта обязанность установлена п. 2.2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.96 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (далее — Закон № 27-ФЗ). Сведения представляются по форме СЗВ-М (утверждена постановлением Правления ПФР от 01.02.2016 № 83п) не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом — месяцем.
За непредставление в установленные сроки индивидуальных сведений либо представление страхователем неполных и (или) недостоверных сведений о застрахованных лицах страхователь несет ответственность в соответствии со ст. 17 Закона № 27-ФЗ. Этой нормой предусмотрено применение к страхователю финансовых санкций в размере 500 руб. в отношении каждого застрахованного лица.
Однако на практике страхователь может самостоятельно выявить ошибку в представленных сведениях по персонифицированному учету и сообщить об этом территориальным органам ПФР. Особенности применения финансовых санкций в такой ситуации определены Инструкцией о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах, утвержденной приказом Минтруда России от 21.12.2016 № 766н (далее — Инструкция). Согласно п. 39 Инструкции страхователь вправе при выявлении ошибки в ранее представленных индивидуальных сведениях в отношении застрахованного лица до момента обнаружения ошибки территориальным органом ПФР самостоятельно представить в территориальный орган ПФР уточненные (исправленные) сведения о данном застрахованном лице за отчетный период, в котором эти сведения уточняются, и финансовые санкции к такому страхователю не применяются.
Комментируя эту норму, Пенсионный фонд РФ в письме от 28.03.2018 № 19-19/5602 «О дополняющих сведениях по форме СЗВ-М» отметил, что финансовые санкции не применяются лишь в том случае, если корректируются именно ранее представленные сведения на конкретное застрахованное лицо. А вот представление страхователем дополняющих форм на лиц, в отношении которых за отчетный период ранее сведения не представлялись, является основанием для применения финансовых санкций.
А вот суды признают право организаций на дополнение сведений по форме СЗВ-М по окончании срока сдачи этого отчета без штрафа (см., например, постановление АС Волго-Вятского округа от 01.03.2018 по делу № А38-4082/2017).
Суть дела
Общество ошибочно не представило в Управление ПФР сведения по форме СЗВ-М на шестерых работников за июнь 2016 г. Выявив этот недочет, общество дополнительно представило сведения на «забытых» работников 20 сентября 2016 г.
Управление ПФР провело камеральную проверку дополнительно представленных обществом сведений в отношении шести застрахованных лиц, которые не были отражены в первоначальных сведениях за июнь 2016 г. По результатам проверки фонд пришел к выводу о неполном представлении обществом первоначальных сведений о застрахованных лицах по форме СЗВ-М за июнь 2016 г. в установленный срок. Это обстоятельство послужило основанием для вынесения фондом решения от 11.01.2017 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной ст. 17 Закона № 27-ФЗ, в виде финансовых санкций в размере 3000 руб.
Не согласившись с данным решением фонда, общество оспорило его в арбитражном суде.
Позиция судов
Суд первой инстанции признал оспариваемое решение фонда незаконным в части примененных к обществу предусмотренных ст. 17 Закона № 27-ФЗ финансовых санкций в сумме, превышающей 1000 руб., в удовлетворении остальной части требований обществу было отказано (решение АС Хабаровского края от 24.05.2017 по делу № А73-910/2017).
Согласно п. 2.2 ст. 11 Закона № 27-ФЗ (в редакции, действующей в спорный период) страхователь ежемесячно не позднее десятого числа месяца, следующего за отчетным периодом — месяцем, представляет о каждом работающем у него застрахованном лице сведения по форме СЗВ-М. В соответствии со ст. 17 Закона № 27-ФЗ за непредставление страхователем в установленный срок либо представление им неполных и (или) недостоверных сведений, предусмотренных п. 2.2 ст. 11 Закона № 27-ФЗ, к такому страхователю применяются финансовые санкции в размере 500 руб. в отношении каждого застрахованного лица.
Суд установил, что шестеро застрахованных лиц не были отражены в первоначальных сведениях за июнь 2016 г., и пришел к выводу, что общество представило в фонд неполные и (или) недостоверные сведения о застрахованных лицах по форме СЗВ-М за этот период в установленный срок. Поэтому суд первой инстанции признал правомерным привлечение общества к ответственности в соответствии со ст. 17 Закона № 27-ФЗ. Но, установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств, снизил размер примененных к обществу финансовых санкций до 1000 руб. и признал незаконным оспариваемое решение Пенсионного фонда в соответствующей части.
Апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции и признала незаконным оспариваемое решение фонда в полном объеме (постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2017 № 06АП-3474/2017). Суд исходил из того, что самостоятельное выявление обществом ошибки до ее обнаружения фондом, которую общество откорректировало путем представления дополнительных сведений за указанный период, свидетельствует о возможности не применять к обществу финансовые санкции, предусмотренные ст. 17 Закона № 27-ФЗ.
Окружной суд не согласился с указанным выводом и отменил постановление суда апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции (постановление АС Дальневосточного округа от 24.10.2017 № Ф03-3942/2017).
Альтернативный подход
Общество обратилось в ВС РФ с кассационной жалобой на вердикты судов первой и кассационной инстанций с просьбой их отменить, оставив в силе постановление суда апелляционной инстанции.
Определением судьи ВС РФ от 10.05.2018 кассационная жалоба общества вместе с делом была передана в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ и была рассмотрена в Определении от 02.07.2018 № 303-КГ18-99. Судебная коллегия установила, что окружным судом не учтены некоторые важные обстоятельства.
Так, в соответствии с положениями Закона № 27-ФЗ и Инструкции страхователь имеет право дополнять и уточнять (исправлять) ранее представленные в Пенсионный фонд сведения в отношении застрахованных лиц. Причем ст. 17 Закона № 27-ФЗ не установлен срок, в течение которого страхователь самостоятельно может выявить в представленных в фонд сведениях ошибку или неполноту до их обнаружения фондом и представить в фонд достоверные сведения (уточненные/исправленные).
Судебная коллегия также отметила, что формальный подход к вопросу привлечения плательщика страховых взносов к ответственности за совершение правонарушения и наложения на него штрафа является недопустимым. Любая санкция должна применяться с учетом ряда принципов: виновности и противоправности деяния, соразмерности наказания, презумпции невиновности.
По мнению Судебной коллегии, самостоятельно выявив ошибку до ее обнаружения Пенсионным фондом, общество реализовало свое право на уточнение (исправление) представленных сведений за указанный период, откорректировав их путем представления в Пенсионный фонд дополнительных сведений за этот период, что допускает не применять к обществу финансовые санкции, предусмотренные ст. 17 Закона № 27-ФЗ. Такой правоприменительный подход позволяет стимулировать заинтересованность страхователей в самостоятельном и своевременном устранении допущенных ошибок, более оперативной обработке сведений индивидуального (персонифицированного) учета органами ПФР, что в конечном итоге способствует соблюдению прав и интересов застрахованных лиц.
В результате Судебная коллегия признала правомерным вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии в рассматриваемом случае оснований для применения к обществу финансовых санкций, предусмотренных ч. 4 ст. 17 Закона № 27-ФЗ (в редакции, действовавшей в спорный период), и отменила вердикты суда первой инстанции и окружного суда.
Срок «налоговой» давности для НДС
Тождественны ли такие правовые категории, как прекращение обязательства и расторжение договора? Этот вопрос актуален для плательщиков НДС.
Нередко компании-подрядчики, получив аванс от заказчика и уплатив с него НДС в бюджет, впоследствии расторгают договор, возвращают аванс и уточняют свои обязательства по НДС, то есть пытаются вернуть суммы, ранее уплаченные в казну.
Какой момент в данном случае будет решающим при исчислении срока «налоговой» давности: прекращение денежных обязательств между сторонами или расторжение договора?
Суть дела
Между ОАО (далее — подрядчик) и ЗАО (далее — заказчик) в 2010—2012 гг. были заключены договоры подряда на выполнение работ по созданию систем автоматизации и связи на объектах. Договорами подряда была предусмотрена выплата аванса. Согласно платежным поручениям заказчик перечислил авансовые платежи в адрес подрядчика, а последний рассчитал и уплатил с них в бюджет НДС.
В 2014 г. заказчик направил в адрес подрядчика уведомления о зачете в одностороннем порядке требований по возврату ОАО сумм неотработанных авансов в счет встречных однородных денежных требований по выплате гарантийного удержания по ранее выполненным работам. Эти уведомления подрядчик получил 18.08.2014, 23.10.2014 и 29.09.2014.
В ноябре 2014 г. подрядчик обратился в арбитражный суд с исками к заказчику о взыскании долга и неустойки, а также о признании неправомерными произведенных в одностороннем порядке зачетов встречных требований. Но окружной суд признал их правомерность.
В августе 2015 г. договоры подряда были сторонами расторгнуты (письмо подрядчика в адрес заказчика об отказе от договоров).
ОАО в уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2015 г., представленной в инспекцию 19.02.2016, предъявило к вычету 76288108,14 руб. НДС с сумм неосвоенных авансов, ранее полученных от заказчика. Межрайонная ИФНС провела камеральную налоговую проверку данной декларации, по результатам которой составила акт и вынесла два решения от 11.07.2016: об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении 76288108,14 руб. НДС. Решением УФНС от 13.10.2016 апелляционная жалоба ОАО оставлена без удовлетворения, решения инспекции — без изменения.
По мнению налоговиков, ОАО пропустило годичный срок на предъявление НДС к вычету. Этот срок инспекция рассчитывала с момента получения ОАО уведомлений от заказчика о зачете встречных денежных требований, то есть с 18.08.2014, 29.09.2014 и 23.10.2014 соответственно. Эти обстоятельства послужили основанием для обращения конкурсного управляющего ОАО с заявлением в арбитражный суд.
Позиция судов
Суды трех инстанций отказали конкурсному управляющему в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на ст. 170, 171, 172 НК РФ, ст. 407, 410 ГК РФ и информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» (постановление АС Северо-Кавказского округа от 20.12.2017 по делу № А32-1748/2017).
Так, суды указали на то, что в рассматриваемом случае обязательства считаются прекращенными с момента получения ОАО уведомлений от заказчика. Следовательно, годичный срок на предъявление НДС к вычету, установленный нормами НК РФ, должен исчисляться с момента получения указанных уведомлений. Факт обращения ОАО с исковыми требованиями в суд не имеет значения, так как данные действия были совершены после получения упомянутых уведомлений.
Обосновывая свою позицию, конкурсный управляющий отметил, что моменты изменения/прекращения договора и зачета денежных обязательств по ним (и прекращения таких денежных обязательств) не являются созависимыми и могут не совпадать по времени: зачет может быть произведен как до, так и после расторжения договора, — и сослался на судебную практику (постановления АС Поволжского округа от 08.09.2016 № Ф06-11779/2016 по делу № А12-49777/2015, Северо-Кавказского округа от 20.04.2016 № Ф08-2225/2016 по делу № А63-5614/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2010 № 09АП-12978/2010-АК по делу № А40-136306/09-107-1047).
Еще один аргумент заявителя: в главе 29 ГК РФ «Изменение и расторжение договора» содержится четкое определение оснований изменения и расторжения договора, к которым не отнесено прекращение обязательств зачетом. Одним из оснований расторжения договора, в соответствии с положениями ст. 450.1 ГК РФ, является односторонний отказ от договора (исполнения договора), право на который может быть осуществлено управомоченной стороной путем уведомления другой стороны об отказе от договора (исполнения договора). Договор прекращается с момента получения данного уведомления, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.
После осуществления заказчиком зачета в одностороннем порядке между сторонами длительное время продолжались договорные взаимоотношения, ОАО выполняло принятые на себя обязательства, между сторонами имелись разногласия относительно исполнения договоров. Так, ОАО неоднократно направляло заказчику письма с требованиями исполнения заказчиком принятых обязательств и обеспечения надлежащих условий для выполнения работ ОАО.
Конкурсный управляющий также ссылался на то, что соответствующие договоры подряда были прекращены путем направления им письменного отказа от исполнения договора в одностороннем порядке на основании п. 3 ст. 716 и п. 2 ст. 719 ГК РФ в августе 2015 г.
И ключевой аргумент: право на применение налогового вычета возникло не в момент осуществления прекращения обязательства по возврату аванса (в данном случае — в момент произведения заказчиком одностороннего зачета однородных денежных требований по договорам), а в момент прекращения договоров подряда путем отказа от них со стороны ОАО. Следовательно, годичный срок на предъявление НДС к вычету начал течь с III квартала 2015 г. и не истек к моменту подачи уточненных деклараций по НДС к возмещению из бюджета (25.01.2016 и 19.02.2016).
Не согласившись с судебными актами, принятыми по настоящему делу, конкурсный управляющий обратился в ВС РФ с кассационной жалобой о пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительными решений налогового органа.
Альтернативный подход
При изучении доводов, изложенных в жалобе конкурсного управляющего, судья ВС РФ установила основания для передачи данной жалобы в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.
В кассационной жалобе конкурсный управляющий указал на то, что в соответствии с п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, по его мнению, возникновение права на налоговый вычет по НДС связано с наличием двух условий: изменением/расторжением договора и возвратом сумм авансовых платежей.
Таким образом, совершение заказчиком в одностороннем порядке зачета и получение ОАО соответствующих уведомлений не свидетельствуют о начале течения годичного срока на предъявление НДС к вычету. Реализуя свое право на судебную защиту, ОАО оспорило в суде соответствующие действия заказчика. После вступления в законную силу судебных актов, вынесенных по результатам рассмотрения требований ОАО, заявителем были расторгнуты договоры подряда.
Заявитель считает, что выводы нижестоящих судов являются неверными, так как они признали тождественными такие правовые категории, как прекращение обязательства и расторжение договора. Между тем прекращение отдельных денежных обязательств само по себе не предполагает наступления факта расторжения договора. Таким образом, по мнению заявителя, именно момент расторжения договоров подряда является тем моментом, с которого должен исчисляться срок на предъявление НДС к вычету. Доводы, приведенные конкурсным управляющим, судья ВС РФ признала заслуживающими внимания и достаточными для передачи кассационной жалобы в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.
Данный спор был рассмотрен в Определении ВС РФ от 25.07.2018 № 308-КГ18-2949 по делу № А32-1748/2017. Высшие арбитры отменили решения судов и встали на сторону налогоплательщика.