1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 232

Когда дробление становится опасным

Специалисты ФНС России рассказали о практике выявления и наказания компаний, использующих схему дробления бизнеса для уменьшения налоговых обязательств. Детально разобраны признаки, по которым инспекторы квалифицируют разделение бизнеса в качестве уклонения от уплаты налогов. Налоговая служба раскрыла методы, при помощи которых проверяющие собирают доказательства такого уклонения, а также рассчитывают недоимку. Ознакомиться с подходами контролеров будет полезно всем компаниям холдингового типа, чтобы обезопасить себя от возможных претензий при проверках.

В письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ содержится обзор арбитражной практики по спорам, связанным с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц (далее — Обзор). Он начинается в лучших традициях научных работ — с терминов и определений, донося до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков общие положения о том, почему дробление бизнеса является схемой и влечет доначисление налогов.

Так, налоговая служба ссылается на выводы, сделанные в п. 3 и 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», где говорится, что любые операции для целей налогообложения должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. А операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами либо целями делового характера, при налогообложении учитываться не должны.

Эти подходы, по мнению Президиума ВАС РФ, применяются и в ситуации, когда между налогоплательщиками существуют договорные или иные отношения, предусматривающие особые формы расчетов, сроки платежей, либо присутствует групповая согласованность операций. Для целей налогообложения такие операции могут учитываться, только если они обусловлены деловыми целями (то есть разумными экономическими или другими причинами).

Кроме того, налоговики привели выводы Конституционного суда РФ, который чуть более подробно раскрывает вышеуказанные термины. Так, в Определении КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О отмечается, что, с одной стороны, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.). Но, с другой стороны, эта диспозитивность не должна использоваться налогоплательщиком для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления такими правомочиями.

В случае если такие злоупотребления выявлены, налоги должны быть доначислены на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора, так как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. При этом Конституционный суд сделал важную оговорку: в любом случае при доначислении налогов величина налоговых обязательств по НДС и по налогу на прибыль должна определяться не произвольно, а на основании фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Забегая вперед, заметим, что именно в этой части, как следует из Обзора, у инспекторов на местах возникают наибольшие сложности. Но обо всем по порядку.

Признаки схемы

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, по мнению ФНС России, могут выступать следующие обстоятельства:

— дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (ЕНВД или УСН), вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

— применение схемы оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом хозяйственной деятельности;

— налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, фактически управляющие деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от ее использованияа;

— участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

— создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала;

— несение расходов участниками схемы друг за друга;

— прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

— формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения его должностных обязанностей;

— отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

— использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в интернете, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

— единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

— фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

— единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. д.;

— представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

— показатели деятельности (численность персонала, занимаемая площадь, размер получаемого дохода) близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежима;

— данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций указывают на снижение рентабельности производства и прибыли;

— распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Когда дробление бизнеса является законным

Вернемся непосредственно к самому факту дробления бизнеса. Несмотря на то что в Обзоре приводятся конкретные признаки, свидетельствующие о наличии дробления бизнеса, налоговики отмечают, что далеко не всегда эти признаки говорят о незаконности действий налогоплательщика. Более того, в Обзоре даны примеры судебных решений, в которых арбитры признали разделение бизнеса законным и обоснованным.

Если изучить дела, на которые ссылаются налоговики, можно определить основные причины, по которым налоговым органам не удалось доказать незаконность дробления бизнеса.

У новой компании — новый вид деятельности

Основным критерием, позволяющим налогоплательщику отстоять разделение бизнеса, является тот факт, что вновь созданные компании занимаются видами деятельности, которые существующая организация либо вообще никогда не вела (то есть это новый вид деятельности для налогоплательщика), либо полностью прекратила ими заниматься после появления в структуре нового юридического лица. Приведем примеры.

Так, судьи неоднократно отклоняли доводы инспекторов о незаконности разделения бизнеса в ситуации, когда фармацевтическая компания, которая занимается исключительно производством и оптовой торговлей лекарствами, создавала сеть из отдельных юридических лиц — аптек для торговли лекарствами в розницу. Принимая решение в пользу налогоплательщика, судьи указали, что в данном случае нельзя говорить о дроблении бизнеса, так как отдельным юридическим лицам передано то направление деятельности, которым существующая организация никогда не занималась. А так как каждая из созданных аптек имела свой персонал, помещения и вела фактическую деятельность по розничной продаже лекарств, получив для этого соответствующую лицензию, говорить о формальности схемы в данном случае также не приходится (см. постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017 по делу № А71-7587/2016, АС Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014, Дальневосточного округа от 21.01.2015 по делу № А04-1655/2014, ФАС Поволжского округа от 18.06.2014 по делу № А55-17026/2013).

Полная передача дел

Не удалось налоговикам убедить судей в наличии схемы и в ситуации, когда организация создала отдельное юрлицо, полностью передав ему вид деятельности, которым занималась ранее, а сама осуществлять этот вид деятельности прекратила (см. постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011). Компания предоставляла питание сотрудникам собственными силами. Затем было принято решение о выделении этой непрофильной части бизнеса в отдельное юридическое лицо, которое перешло на применение специрежима. Инспекторы пытались доначислить налоги, указывая на то, что бизнес был раздроблен намеренно с целью перевести доходы от оказания услуг общественного питания на спецрежим. Однако судьи обратили внимание на тот факт, что компания после «дробления» сама подобные услуги оказывать перестала. Также не было доказано, что выручка от услуг по предоставлению питания поступает в «основную» компанию. У нового юрлица были собственная материально-техническая база и собственный персонал для оказания услуг общественного питания.

Подводя итог в этой части, отметим, что разделение бизнеса между несколькими организациями (или ИП), в том числе и с последующим переводом некоторых из них на специальные налоговые режимы, само по себе не является чем-то незаконным, что собственно и признали специалисты ФНС России в Обзоре. Основным критерием отделения законного дробления от незаконного в данном случае выступает именно та самая разумная деловая цель.

Сомнительное разделение бизнеса

Перечисленные выше признаки законности выделения вида деятельности в отдельные юридические лица или ИП применимы и для определения ситуаций, когда разделение бизнеса носит незаконный характер — достаточно провести доказательство от обратного. Но в данном случае специалисты ФНС России четко указали на признаки незаконности дробления бизнеса. Их мы привели в самом начале. Эти критерии достаточно объективные, и многие из них уже давно на слуху у налогоплательщиков. Так что такие действия налогоплательщиков налоговики выявляют достаточно легко и оперативно.

Помимо критериев незаконного дробления бизнеса в Обзоре приводятся и конкретные примеры, позволяющие понять, как именно действуют налоговики на местах для того, чтобы доказать незаконность схемы в каждом конкретном случае. На них остановимся чуть подробнее.

Наиболее показательным является дело, рассмотренное Верховным судом РФ в Определении от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673. Предметом спора стала схема, при которой компания осуществляла розничную торговлю через индивидуального предпринимателя, переведенного на ЕНВД. Бизнесмен торговал фактически на той же площади, что и сама компания. Хотя между ними и были заключены договоры аренды торговых площадей, при выходе на место инспекторы зафиксировали, что арендованные торговые площади не являются самостоятельной торговой точкой с отдельной системой торговли и кассовой линией. Более того, оказалось, что эти площади вообще никак не обособлены от торговых площадей, которые использует сама компания: имеют общие входы, торговые залы и единое фирменное оформление. А при изучении складских документов выяснилось, что товары индивидуального предпринимателя хранятся на территории компании. И наоборот, товары компании были обнаружены на площадях, арендованных предпринимателем.

Дальше больше — налоговики установили, что выручка, полученная как организацией, так и индивидуальным предпринимателем, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, а также производилось совместное инкассирование выручки обоих хозяйствующих субъектов. Товары, предназначенные для реализации, приобретались компанией и предпринимателем у одних и тех же поставщиков. А опросив этих поставщиков, инспекторы установили, что те считали, что сотрудничают исключительно с компанией и передают товары именно ей для реализации через ее магазины.

Закупленные таким образом товары поступали на склад компании; их доставка, разгрузка и хранение также осуществлялись силами организации, так как у бизнесмена просто не было соответствующих помещений и сотрудников. Более того, те сотрудники, которые числились у предпринимателя, считали, что работают в организации, а некоторые сотрудники были трудоустроены по совместительству (то есть работали и в компании, и у предпринимателя).

При таком наборе доказательств суду не оставалось ничего иного, как согласиться с инспекторами в том, что бизнес в части розничной торговли был раздроблен компанией незаконно, исключительно с целью перевода его на ЕНВД для экономии на налогах.

Данное решение примечательно тем, что в нем фактически собраны воедино все основные признаки, позволяющие говорить об отсутствии деловой цели в выделении бизнеса, а также показан процесс сбора доказательств, подтверждающих эти признаки. Остальные дела, которые приведены в Обзоре, лишь подтверждают выводы, сделанные Верховным судом РФ.

Так, доказательствами незаконности дробления бизнеса неоднократно становились факты наличия общих трудовых ресурсов у всех компаний, использование одного товарного знака, складских помещений, наличие единого центра, организующего работу всех организаций розничной торговли (магазинов), формально являющихся отдельными юридическими лицами (см., например, постановления АС Поволжского округа от 15.04.2016 по делу № А12-15531/2015, Уральского округа от 21.06.2016 по делу № А76-21239/2014).

Особое внимание при доказывании незаконности разделения бизнеса инспекторы уделяют таким критериям самостоятельности, как наличие собственных административных ресурсов — бухгалтерской, кадровой, юридической служб. Понятно, что доказать их отсутствие для налоговиков не составляет труда, а суды этот критерий без проблем принимают и кладут в основу решений, вынесенных не в пользу налогоплательщиков (постановление АС Северо-Западного округа от 16.02.2017 по делу № А66-17494/2015).

Таким образом, при доказывании незаконности дробления бизнеса важное значение имеет не только выявление критериев незаконного дробления, но и определение фактов подконтрольности (в любой их форме) субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам.

Как рассчитать неуплаченные налоги

Правильное определение суммы налогов, которые нужно доначислить каждому из участников схемы, судя по обзору, является большой проблемой. Суды в этом вопросе руководствуются Определением КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О и категорически не принимают расчеты, не основанные на фактических результатах хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Особо указывается на то, что в данном случае каждое юридическое лицо является действующим налогоплательщиком. Просто сложить результаты их деятельности и вменить всю сумму налога, определенную исходя из этого валового объема, основному участнику схемы нельзя (постановления АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2015 по делу № А81-3651/2014, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2013 по делу № А19-18472/2012).

В этой части обзора нет решений, принятых судами в пользу ФНС России, из которых было бы четко понятно, как считать налоги в подобных ситуациях. Каких-либо основанных на судебной практике советов о правильном подсчете налоговых обязательств при выявлении схемы дробления бизнеса ФНС России дать не смогла. Но и совсем без рекомендаций нижестоящие ИФНС не остались.

Налоговики дали следующие указания. Во-первых, нужно обязательно учитывать не только доходы, но и расходы каждого участника схемы. При этом инспекторам вменяется в обязанность «предпринимать исчерпывающие меры» по получению документов, подтверждающих эти доходы и расходы (в том числе сведения могут истребоваться у контрагентов, банков и т. п.). Во-вторых, методика доначисления и сам расчет обязательно должны присутствовать в акте налоговой проверки. А значит, ограничиться просто указанием на сумму доначисленного налога в этом случае инспекторы не смогут — такие решения, скорее всего, будут с легкостью отменяться уже при обжаловании в вышестоящем налоговом органе. И, наконец, в-третьих, инспекторам дано четкое указание учитывать все возражения налогоплательщиков относительно правильности расчетов и принимать во внимание подтверждающие документы, представляемые налогоплательщиком. А это уже существенно повышает шансы налогоплательщика на то, чтобы не только доказать неправомерность расчета налогов, но и добиться признания разделения бизнеса законным.