Вопрос об исчислении срока давности по налоговым правонарушениям являлся предметом горячих споров довольно долгое время. Порядок исчисления срока давности в отношении налоговых правонарушений оставался неизменным до того момента, пока Федеральная налоговая служба РФ не выпустила Информационное письмо от 24.10.2016.
Правило, сформулированное еще в первой редакции НК РФ (от 31.07.1998), гласит, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Позже это правило было дополнено формулировкой «и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности», что исключило многие споры о том, какую дату считать конечной при определении самого срока исковой давности. В остальном же правило фактически не менялось, однако вызывало множество вопросов. Как установлено в абз. 2 и 3 ч. 1 п. 1 ст. 113 НК РФ, срок исковой давности начинает течь со дня совершения налогового правонарушения в отношении всех правонарушений, кроме грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ). В отношении указанных правонарушений за момент начала отсчета берется следующий день после окончания соответствующего налогового периода.
Судьба самой ст. 113 заслуживает отдельного исследования. В 2005 году ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» пыталось оспорить конституционность этой нормы (Определение КС РФ от 18.01.2005 № 36-О). Правда, попытка не увенчалась успехом: КС РФ указал на то, что нормы ст. 113 НК РФ не только не нарушают конституционных прав заявителя, но являются гарантией соблюдения его прав. Интересно отметить, что Определение КС РФ № 36-О не поставило точку в истории с оспариванием положений ст. 113 НК РФ как неконституционных. В том же 2005 году с аналогичным требованием (признать положения ст. 113 НК РФ противоречащими Конституции РФ) в КС РФ обратились гражданка Г. Полякова и ФАС МО, в производстве которого находилось дело о взыскании с ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» штрафа за умышленную неуплату ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П). Г. Полякова была привлечена к ответственности за то, что не представила налоговую декларацию о доходах в установленные сроки – декларацию о доходах за 1999 год она представила лишь 9 июля 2002 года. Налоговый орган через суд добился привлечения Г. Поляковой к ответственности в виде штрафа.
Заявительница указала, что положения ст. 113 НК РФ фактически нарушают презумпцию невиновности: «только суд вправе сделать окончательный вывод о виновности или невиновности лица в совершении правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом Российской Федерации, и до решения суда (которое должно быть принято до истечения срока давности) лицо не считается привлеченным к ответственности за совершение налогового правонарушения». ФАС МО в свою очередь указал, на то, что оспариваемые положения НК РФ, «не предусматривая перерыв течения срока давности для случаев, когда до его окончания налогоплательщик совершает новое налоговое правонарушение, способствуют тем самым умышленному неисполнению им конституционной обязанности платить законно установленные налоги, что не соответствует предназначению института давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и делает невозможным применение мер государственного принуждения, призванных обеспечивать исполнение этой конституционной обязанности всеми налогоплательщиками в равной мере». КС РФ в своем Постановлении указал на то, что введение норм о сроке исковой давности в отношении налоговых правонарушений направлено «как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя», а положения ст. 113 НК РФ не противоречат Конституции РФ. Также внимания заслуживает тот факт, что указанное Постановление КС РФ было дополнено тремя особыми мнениями: судей КС РФ Г. Гаджиева, А. Кононова и В. Ярославцева.
Позже правила исчисления срока исковой давности в соответствии со ст. 113 НК РФ были также разъяснены Пленумом ВАС РФ. В пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 судьи напоминают, что в отношении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, необходимо помнить, что деяния, за которые предусмотрена ответственность, состоят в «неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий». А поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. Данное разъяснение было также отмечено в Письме ФНС России от 22.08.2014 №СА-4-7/16692, а также сделан вывод о том, что изложенная в Постановлении Пленума ВАС РФ правовая позиция применима в том числе «и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год». Разъяснения ВАС РФ также использовались нижестоящими судами в работе (постановления Арбитражного суда ЗСО от 14.01.2016 № Ф04-28777/2015 по делу № А70-1423/2015, Арбитражного суда УО от 20.05.2016 № Ф09-4375/16 по делу № А76-14229/2015).
Порядок исчисления срока давности в отношении налоговых правонарушений оставался неизменным до того момента, пока ФНС России не выпустила Информационное письмо от 24.10.2016. В документе указано, что два разделенных в НК РФ момента начала исчисления срока давности (день совершения налогового правонарушения или следующий день после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение), по сути, идентичны. ФНС указывает на то, что по закону налогоплательщик исчисляет и уплачивает налог после окончания налогового периода. Следовательно, тогда же может произойти и само правонарушение – неуплата или неполная уплата налога, и срок давности в таком случае исчисляется после окончания налогового периода, когда налог должен быть уплачен. Такой вывод был сделан налоговым органом после рассмотрения жалобы налогоплательщика, который утверждал, что его нельзя привлекать к ответственности за неуплату налогов из-за истечения срока давности. Неуплаченный им налог на прибыль организаций за 2012 год был выявлен в 2016 году, а решение от 30.05.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности признано правомерным в связи с тем, что он обязан был уплатить налог до 28 марта 2013 года. Соответственно по этому правонарушению, совершенному в 2013 году, срок давности начал течь лишь с 1 января 2014 года.