1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4565

Дополнительный контроль: ознакомиться и возразить

С 2 июня 2016 г. правила налогового контроля действуют в обновленном варианте. Недавно специалисты налоговой службы выпустили письмо от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, посвященное применению на практике нововведений. Мы расскажем с учетом разъяснений налоговых органов о том, в какие сроки налоговики должны рассмотреть материалы проверки и вынести решение, на сколько они могут продлить ревизию, а также сколько времени есть у инспекторов, чтобы провести дополнительные налоговые мероприятия и ознакомить с ними плательщика. Знать эти правила необходимо, так как участие в процедуре рассмотрения материалов проверки — одно из важных прав, нарушение которого может повлечь отмену ее результатов.

Изменения в ст. 101 НК РФ были внесены Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ (подробнее читайте «БП», 2016, № 18). Поправки уточнили права налогоплательщиков и установили сроки для рассмотрения результатов проверки с учетом представленных возражений и проведенных дополнительных контрольных мероприятий.

Сначала рассмотрим прошлые правила, так как для многих плательщиков сейчас актуален процесс оспаривания результатов проверок, проведенных и законченных до 2 июня 2016 г.

До изменений

Ранее порядок рассмотрения материалов проверки и принятия решения выглядел так:

1. Инспекторы проводили проверку и составляли акт. На его подготовку при выездной проверке у них было два месяца с даты составления справки об окончании ревизии, а при камеральной — десять дней с даты ее завершения.

2. Акт должны были вручить плательщику лично под расписку в течение пяти дней с даты его составления. Отправить документ заказным письмом по почте инспекторы были вправе, только если представитель фирмы уклонялся от его получения.

3. На то, чтобы представить свои возражения на акт, у плательщика был месяц с даты его получения.

4. Если после получения возражений на акт было необходимо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, инспекция должна была вынести соответствующее решение, если нет — то выносилось решение по проверке. При этом срок и порядок представления возражений еще и на дополнительные материалы не были установлены.

5. На вынесение решения по проверке у налоговиков было десять дней с даты истечения месячного срока на представление возражений плательщиком. Этот срок мог быть продлен, но не более чем на месяц. Правом продления инспекторы как раз и пользовались для того, чтобы успеть назначить и провести дополнительные мероприятия налогового контроля.

Как видите, до 2 июня 2016 г. Налоговый кодекс не обязывал инспекцию после проведения дополнительных мероприятий повторно уведомлять плательщика о рассмотрении материалов проверки с учетом этих мероприятий. Поэтому чиновники могли, не приглашая плательщика, вынести решение по проверке и отразить в нем те обстоятельства, которых не было в акте. Соответственно, в большинстве случаев налогоплательщик был лишен права знакомиться с материалами дополнительных мероприятий и возражать против них. Это порождало многочисленные споры.

Некоторые суды считали, что участие проверяемого лица в рассмотрении материалов должно было быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. И подчеркивали: право плательщика своевременно знакомиться со всеми сведениями является неотъемлемым (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2012 № А78-2210/2011).

Другие арбитры могли и отказаться признавать решения инспекции недействительными из-за невозможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий, так как считали, что право компании «знакомиться и возражать» распространяется только на сведения, собранные в процессе проверки. Дополнительные сведения инспекции собирают после проверки и составления акта (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 24.01.2012 № А57-4681/2011)

Неразбериху попытался устранить Пленум ВАС РФ, выпустив постановление от 30.07.2013 № 57 (далее — постановление № 57). В пункте 38 этого документа указано, что к дополнительным мероприятиям нужно применять аналогию закона. То есть инспекция обязана после проведения дополнительных мероприятий действовать так же, как и с обычным рассмотрением: уведомить плательщика о времени и месте рассмотрения, дать ему месяц, чтобы познакомиться с новыми сведениями и представить возражения. И только после этого выносить итоговое решение по проверке.

ВАС РФ рекомендовал судам проверять случаи, когда налоговый орган не направлял плательщику новые материалы, и устанавливать, насколько характер и объем сведений, полученных в ходе дополнительных мероприятий, повлияли на итоговое решение. Если судья посчитает, что процедура рассмотрения существенно нарушена, решение инспекции может быть признано недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Однако нижестоящие суды в ряде случаев довольно критично оценивали требования компаний отменить решение инспекции по данному основанию и принимали сторону налоговиков (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2014 № А58-4934/2013). Кроме того, они считали, если дополнительные мероприятия были проведены и не дали результата, тем не менее фирму с документацией не ознакомили, то решение инспекции суд не отменит. Ведь основные материалы проверки плательщик видел, после дополнительного контроля в них ничего не изменилось, а значит, его право участвовать в процессе и представить объяснения соблюдено (постановление ФАС Поволжского округа от 24.12.2013 № А49-132/2013).

В отличие от судов, положения постановления № 57 взяла на вооружение ФНС России и предписала нижестоящим налоговым органам «во всех случаях ознакамливать налогоплательщика с полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля доказательствами». Инспекторы стали фиксировать в протоколе рассмотрения результатов проверки срок, в течение которого фирма должна представить возражения на материалы дополнительных мероприятий. Учитывая, что протокол подписывают обе стороны, налоговики, таким образом, снижали риски оспаривания своих решений по формальному основанию (письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Таким образом, инспекторы на практике придерживались аналогии закона (п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ). То есть плательщику давали еще месяц (или меньше — по согласованию) на возражения по дополнительным мероприятиям, назначали время рассмотрения материалов, тем самым обеспечивая его право участвовать в процессе.

Как ни странно, данный подход позволил налоговой службе практически безнаказанно нарушать сроки вынесения решения по проверкам, то есть вручать их за пределами десятидневного срока после истечения месяца, отведенного для возражений. Чиновники считают, что это не приводит к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Ведь со всеми документами плательщик ознакомлен, а значит, его права полностью соблюдены (письмо ФНС России от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621).

После изменений

Позиция судей, выраженная в постановлении № 57, и практика применения норм нашли отражение в Налоговом кодексе. Как мы уже сказали, с 2 июня 2016 г. ст. 101 НК РФ действует в новой редакции. Разберемся, как теперь работают инспекции, чтобы обеспечить законность своих решений (п. 1 и 6.1 ст. 101 НК РФ).

Первые три пункта, приведенные выше, не изменились.

4. После рассмотрения всех материалов проверки, включая возражения на акт, инспекция должна принять решение:

  • о привлечении к ответственности (отказе в привлечении);

  • либо о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием срока их окончания. Время, отведенное на дополнительные мероприятия, не может превышать месяц.

5. Если плательщик хочет ознакомиться с новыми сведениями после окончания «допов», ему необходимо подать соответствующее заявление. Тогда инспекция обязана обеспечить такую возможность. Материалы можно почитать, сфотографировать, скопировать или сделать выписки непосредственно в налоговом органе не позднее двух дней со дня подачи указанного заявления. Процесс ознакомления идет под протокол.

6. У фирмы есть десять дней с даты окончания дополнительных мероприятий, чтобы представить возражения на них.

7. В течение десяти дней после окончания срока для представления возражений инспекция обязана принять окончательное решение по проверке.

Как видите, по сравнению с прошлой редакцией нормы, более четко прописаны права плательщиков. Теперь возможность участвовать в рассмотрении сведений по дополнительным мероприятиям и повторно представлять возражения обеспечена законом. При этом законодатель посчитал, что не стоит полностью применять аналогию закона и сократил срок на повторные возражения с месяца до десяти дней.

Обратите внимание на п. 5 нашего плана. Инспекция не обязана направлять сведения, полученные в процессе как основных, так и дополнительных мероприятий. Ее задача в том, чтобы выдать их плательщику по его заявлению. В связи с этим рекомендуем представлять его в следующие сроки:

  • по основным мероприятиям — при подписании акта проверки;

  • по дополнительным мероприятиям — при ознакомлении с решением об их проведении.

Понятно, что сами документы (материалы) появятся не через два дня, соответственно, инспекция предоставит возможность их изучить позднее. Но никакой ответственности для должностных лиц за нарушение этого двухдневного срока не предусмотрено, а компанию такой порядок действий избавит от необходимости посещать инспекцию несколько раз или застрахует от серьезного упущения по причине элементарной забывчивости.

Трактовка налоговиков

Рассмотрим письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, в котором налоговики разъяснили порядок применения положений Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ. Сразу скажем, что налоговая служба попыталась облегчить жизнь территориальным налоговым органам. Она пояснила, что инспекция вправе в последний день срока, отведенного на вынесение решения, продлить рассмотрение материалов проверки. А после этого «отложенного» рассмотрения — назначить дополнительные мероприятия.

При этом ФНС России делает важное уточнение: инспекция может несколько раз продлевать сроки рассмотрения материалов проверки как до назначения дополнительных мероприятий, так и после. Но совокупный срок такого продления не может быть более одного месяца.

Заметим, что у налоговых органов есть еще один инструмент, который позволит отложить принятие решения по выездной проверке, — приостановление. Такое право дает им п. 9 ст. 89 НК РФ. Оснований приостановления всего четыре. Наиболее распространено истребование документов в порядке ст. 93.1 НК РФ, то есть не у самого плательщика, а у его контрагентов или, например, обслуживающих банков и т.д. Приостановление и возобновление ревизии оформляется отдельными решениями (формы решений утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@).

Состав дополнительных мероприятий

Скажем несколько слов о самих дополнительных мероприятиях налогового контроля. Таковыми по закону считаются истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля и проведение экспертизы (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). Список исчерпывающий. Налоговый кодекс не называет другие мероприятия в качестве возможных в рамках проведения дополнительного налогового контроля.

Нередко инспекторы нарушают это правило и проводят также выемку или осмотр. Суды по-разному относятся к подобным действиям. Например, могут признать выемку законной, особенно если необходимость ее проведения продиктована нежеланием плательщика представлять документы (п. 4 ст. 94 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

В отношении осмотра нам не удалось найти судебных дел. Но есть интересное решение, в котором налоговики назвали это мероприятие «осмотром мест государственной регистрации и мест фактического нахождения». И суд согласился с его правомерностью (Определение ВАС РФ от 30.06.2009 № ВАС-7529/09).

Отдельного внимания заслуживает обоснование дополнительных мероприятий. Форма решения об их проведении содержит такую строку, как «обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля» (форма решения утверждена в приложении № 29 к приказу ФНС России 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@).

Это значит, что инспекция обязана указать причины, которые побудили ее провести дополнительные мероприятия. Налоговый кодекс говорит о том, что основанием может стать необходимость «подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых» (п. 6 ст. 101 НК РФ). Обратите внимание, что дополнительные мероприятия можно проводить только для проверки уже установленных нарушений (постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2012 № А60-28239/11).