1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 395

Налоговые взаимоотношения с иностранцами получили поправки

Не успели бухгалтеры изучить новации Налогового кодекса, вступившие в силу с этого года, как появились новые изменения в налоговом законодательстве. Федеральный закон от 15.02.2016 № 25-ФЗ откорректировал понятие контролируемой задолженности для целей налогообложения прибыли. А благодаря Федеральному закону от 15.02.2016 № 32-ФЗ претерпел изменения порядок налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций.

Критерии для признания задолженности контролируемой расширены

Федеральный закон от 15.02.2016 № 25-ФЗ внес изменения в ст. 269 НК РФ. Они вступят в силу с 1 января 2017 г. Корректировке подверглись положения, касающиеся учета долговых обязательств по контролируемой задолженности. Напомним, что если у компании есть контролируемая задолженность перед иностранной организацией, то для целей налогообложения прибыли проценты по долговому обязательству признаются в особом порядке.

Понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией содержится в п. 2 ст. 269 НК РФ. На сегодняшний день ей признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:

  • перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;

  • перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;

  • в отношении которого вышеназванное аффилированное лицо и (или) непосредственно упомянутая выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Со следующего года критерии признания задолженности контролируемой изменятся. Их также будет три, но суть в них заложена иная.

Критерий первый

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской организации в соответствии с подп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации, у которой перед этим иностранным лицом есть долговое обязательство. Согласно указанным положениям ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:

  • организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

  • физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

  • организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Критерий второй

Задолженность согласно подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ является контролируемой по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Как видите, здесь добавляется еще один критерий взаимозависимости, установленный подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, — взаимозависимыми признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

Из правила, предусмотренного подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение. Оно содержится в п. 8 ст. 269 НК РФ. Согласно этой норме непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

  • долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица на основании подп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;

  • российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Воспользоваться положениями п. 8 ст. 269 НК РФ можно только в том случае, если кредитор представит письменное подтверждение выполнения условий, установленных указанным пунктом (п. 10 ст. 269 НК РФ).

Кроме того, п. 8 ст. 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в п. 11 ст. 269 НК РФ. В этой норме Кодекса прописаны правила определения сопоставимости долговых обязательств. Перечислим их.

1. Для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.

2. При наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.

3. Если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу ЦБ РФ на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.

4. В случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.

И последний момент. Если не будут выполнены условия, предусмотренные подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, непогашенная задолженность признается контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера такого долга по сопоставимому долговому обязательству (п. 12 ст. 269 НК РФ).

Критерий третий

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):

  • долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

  • с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

Но чтобы задолженность не была признана контролируемый, кредитор должен представить письменное подтверждение выполнения вышеназванных условий (п. 10 ст. 269 НК РФ).

Правила для определения предельного размера процентов

Со следующего года порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет установлен в п. 3—6 ст. 269 НК РФ.

Когда применяется особый порядок

Как и сейчас, особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода. Разница состоит лишь в том, что в старой редакции этого положения говорилось об организациях, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью. Сейчас в п. 3 ст. 269 НК РФ сказано, что организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период.

Кроме того, законодатели уточнили, что при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

Формулы для расчета

Перейдем непосредственно к расчету предельного размера процентов, которые компания может учесть при расчете налога на прибыль. Правила будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней. Как и сейчас, предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Прежним остался и подход к определению коэффициента капитализации. Изменились только формулировки в связи с поправками, внесенными в понятие контролируемой задолженности. Так, со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Напомним, что под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика. При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Это правило применяется и сейчас.

Но есть и одна новация в расчете предельного размера процентов. Законодатели установили, что в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

И еще несколько новшеств. Во-первых, со следующего года положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, как и сейчас, приравнивается к дивидендам, но облагается налогом либо по п. 3 ст. 224, либо по п. 3 ст. 284 НК РФ (в настоящее время разница облагается по п. 3 ст. 284 НК РФ).

Во-вторых, непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ. Это предусмотрено в новом п. 7 ст. 269 НК РФ.

В-третьих, с 2017 г. признать непогашенную задолженность организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, контролируемой задолженностью может суд. Это произойдет, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Правила для 2016 г.

Федеральный закон от 15.02.2016 № 25-ФЗ установил, что с 1 января по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий.

Первое: долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.

Второе: с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.

Изменения для первой части НК РФ

Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ (далее — Закон № 32-ФЗ) внес корректировки в НК РФ, касающиеся лиц, которые владеют и управляют зарубежным бизнесом. Рассмотрим самые значимые поправки.

Контролирующие лица

Согласно п. 14 ст. 25.13 НК РФ признание управляющего лица инвестиционного фонда налоговым резидентом РФ еще не означает, что этот фонд относится к контролируемой иностранной компании (далее — КИК), а управляющее лицо ее контролирует. В соответствии с новой редакцией данной нормы Кодекса теперь и факт деятельности такого управляющего по управлению активами такого фонда в России тоже не является основанием для отнесения фонда к КИК.

Кстати, для целей применения данного пункта управляющими лицами иностранного инвестиционного фонда признаются управляющая компания — российская или зарубежная, управляющий партнер — человек или организация; а также иные лица, управляющие активами, прямо или косвенно принадлежащими такому фонду.

Данные изменения вступили в силу с 15 февраля 2016 г.

Уведомления об участии

С 15 марта 2016 г. уведомление об участии в иностранных организациях или иностранной структуре без образования юридического лица (ИСБОЮЛ) можно будет подавать в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения такого участия, а не одного месяца, как было раньше. Такие изменения внесены в п. 3 ст. 25.14 НК РФ.

Однако есть исключение. Если физическое лицо, не являвшееся налоговым резидентом РФ в момент возникновения оснований для представления уведомления, признается налоговым резидентом РФ по итогам этого календарного года, то уведомление представляется им в срок не позднее 1 марта года, следующего за указанным годом. Это уведомление представляется физическим лицом при наличии у него на 31 декабря календарного года, по итогам которого оно признается налоговым резидентом РФ, доли участия в иностранной организации, размер которой превышает 10% (если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50%), или при наличии учрежденной им на указанную дату ИСБОЮЛ.

На информирование налоговиков о прекращении рассматриваемого участия теперь тоже дается три месяца, а не один, как раньше.

Обратите внимание: указанные правила не распространяются на налогоплательщиков, участие которых в иностранных организациях реализовано исключительно через прямое или косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями.

Изменения внесены и в п. 5 ст. 25.14 НК РФ, который содержит состав сведений, указываемых в уведомлении об участии в иностранной организации. Например, теперь нужно будет указывать адрес иностранной организации и предоставлять все данные об ИСБОЮЛ. Кроме того, в уведомлении необходимо отражать:

  • долю участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия в ней при наличии косвенного участия, в том числе через российскую организацию или с использованием ИСБОЮЛ в случае, если налогоплательщик признается контролирующим лицом ИСБОЮЛ;

  • наименование, основной государственный регистрационный номер, ИНН, КПП налогоплательщика — российской компании, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;

  • информацию о том, является ли учредитель ИСБОЮЛ контролирующим лицом такой структуры.

Аналогичные новации имеют место и в уведомлении о КИК (п. 6 ст. 25.14 НК РФ).

Ужесточились последствия для тех налогоплательщиков, которые уклонились от подачи уведомлений (п. 8 ст. 25.14 НК РФ). Если об этом узнает налоговый орган, то он направит налогоплательщику требование представить уведомление в установленный налоговым органом срок, который не может составлять менее 30 дней с даты получения указанного требования.

Право обжаловать указанное требование налоговиков в суде у налогоплательщиков отобрали. Правда, в п. 11 ст. 25.14 НК РФ теперь предусмотрено, что если налогоплательщик — контролирующее лицо успеет в срок, установленный налоговиками, подать нужное уведомление, то его освободят от ответственности по ст. 129.5 и 129.6 НК РФ и даже пени на соответствующие суммы налогов начислять не будут.

Отметим, что все поправки, внесенные в ст. 25.14 НК РФ, начнут действовать с 15 марта 2016 г.

Прибыль КИК, освобождаемая от налогообложения

Претерпела изменения ст. 25.13-1 НК РФ, в которой говорится об освобождении от налогообложения прибыли КИК. Так, организации, уполномоченные на получение процентных доходов по обращающимся облигациям, с 1 января 2017 г. будут исключены из числа компаний, прибыль которых освобождается от налогообложения, — подп. 6 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ. В этом подпункте остались только эмитенты обращающихся облигаций и организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация.

Это повлекло за собой изменение подп. 3 п. 10 указанной статьи. Обратите внимание: со следующего года он станет подп. 4. Сейчас в подп. 3 сказано, что прибыль КИК освобождается от налогообложения, если доля процентных доходов по долговым обязательствам, полученных за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации формируется финансовая отчетность, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации за указанный период.

С 1 января 2017 г. прибыль КИК будет освобождаться от налогообложения, если доля процентных расходов по обращающимся облигациям, указанным в подп. 6 п. 1 данной статьи, осуществленных за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации формируется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех расходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период.

Кроме того, с 1 января 2017 г. долговые обязательства российских и иностранных организаций перед компаниями, указанными в подп. 6 п. 1 ст. 23.13-1 НК РФ, которые возникли в связи с размещением обращающихся облигаций, соответствующих подп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ, должны подтверждаться одним из следующих документов (подп. 2 п. 10 ст. 25.13-1 НК РФ):

  • договором, которым оформлено соответствующее долговое обязательство;

  • условиями выпуска соответствующих обращающихся облигаций;

  • проспектом эмиссии соответствующих обращающихся облигаций.

Прибыль КИК

В статье 25.15 НК РФ с 15 февраля 2016 г. появился новый п. 1.1. Согласно ему при определении прибыли КИК, являющейся ИСБОЮЛ, не учитываются доходы в виде имущества или имущественных прав, которые получены в качестве взноса от учредителя данной структуры или лиц, являющихся членами его семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, а также от иной контролируемой иностранной компании (в том числе ИСБОЮЛ), в отношении которой хотя бы одно из указанных выше лиц является контролирующим.

При этом если передающая сторона является КИК, при определении прибыли этой компании не учитываются расходы в виде переданного имущества или имущественных прав.

Эта льгота не применяется при передаче имущества или имущественных прав КИК, источником формирования которых являлась прибыль передающей стороны за финансовый год, в котором осуществлена ее ликвидация.

В целях настоящего пункта к ИСБОЮЛ приравниваются иностранные юридические лица, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

Находим долю прибыли

Закон № 32-ФЗ внес корректировки в п. 3 ст. 25.15 НК РФ. Они начали действовать с 15 февраля 2016 г. Согласно им облагаться налогом у контролирующего лица — российского налогоплательщика будет только та сумма прибыли КИК, которая соответствует доле его владения. Эта доля определяется на дату принятия решения о распределении прибыли, если такое решение было принято в календарном году (следующем за налоговым периодом для контролирующего лица), на который приходится дата окончания финансового года КИК. Ведь у иностранных компаний дата окончания финансового года не всегда совпадает с датой окончания календарного года.

Если решение вообще не будет принято, то доля владения определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК. Так, например, если финансовый год КИК заканчивается 30 июня 2016 г., то доля российского налогоплательщика — контролирующего лица должна определяться на 31 декабря 2017 г.

Если по этим правилам долю прибыли установить невозможно, то налоговики будут исходить из потенциально возможной суммы прибыли, которую получил бы налогоплательщик, если бы эту прибыль решили распределить. Когда распределение прибыли в КИК производится не прямо пропорционально долям владения, облагаться налогом на прибыль должна фактическая доля в прибыли.

Доли участия

В статье 105.2 НК РФ более подробно расписан порядок определения косвенного участия одного лица (а не только организации, как раньше) в другом. Внесены поправки в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Вот в чем они заключаются.

Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке.

Во-первых, определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждого предыдущего лица в каждом последующем лице соответствующей последовательности.

Во-вторых, определяются доли прямого участия каждого предыдущего лица в каждом последующем лице соответствующей последовательности.

В-третьих, определяются доли косвенного участия одного лица в другом для каждой последовательности. Доля косвенного участия рассчитывается как произведение долей прямого участия первых двух лиц в последовательности. Если цепочка продолжается, то получившееся произведение умножается на долю следующего прямого участия в последовательности, и так до тех пор, пока цепочка не закончится.

Звучит, конечно, сложно, но на самом деле все просто. Предположим, что в последовательности четыре компании. Первая компания имеет во второй 50%. Вторая в третьей — 25%. Значит, доля косвенного участия первой компании в третьей равна 12,5% (50% х 25%).

Третья компания имеет долю в четвертой в размере 70%. Значит, первая компания имеет в четвертой долю косвенного участия в размере 8,75% (70% х х 12,5%).

При наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в другом лице, исчисленные вышеуказанным способом.

В случае если акции в уставном капитале компании входят в состав активов инвестиционного фонда или НПФ, созданных в соответствии с законодательством РФ, доля прямого участия в такой компании определяется пропорционально доле участия лиц в таком инвестиционном фонде или НПФ, а в случае невозможности определения такой доли — пропорционально количеству лиц.

При определении доли участия лица в организации учитывается также участие посредством ИСБОЮЛ в случае, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры. При этом доля такого участия рассчитывается по правилам п. 3 ст. 105.2 НК РФ.

Если ИСБОЮЛ контролируют более одного лица, то их доля определяется пропорционально вкладу каждого такого лица в имущество, переданное этой структуре.

Если этого сделать нельзя, то доли контролирующих лиц признаются равными.

Отметим, что нововведения ст. 105.2 НК РФ вступят в силу с 15 марта 2016 г.

Налог на прибыль для КИК

Прибылью КИК признается сумма ее прибыли, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ. Основание — п. 1 ст. 25.15 НК РФ.

Какие правила применять

Статья 309.1 НК РФ, где описываются особенности налогообложения прибыли КИК, благодаря Закону № 32-ФЗ с 15 февраля 2016 г. претерпела довольно серьезные изменения. Как и прежде, для определения прибыли иностранной компании возможны два варианта:

  • или по данным ее собственной финансовой отчетности;

  • или по правилам главы 25 НК РФ.

Однако теперь более подробнее прописаны условия применения первого варианта (п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ):

  • постоянным местонахождением иностранной компании должна быть страна, у которой есть соответствующий договор с Россией по вопросам налогообложения;

  • есть положительное аудиторское заключение.

Кроме того, должны выполняться соответствующие требования, установленные в новом п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ.

Во-первых, финансовая отчетность иностранной компании не должна быть консолидированной и должна быть составлена по стандартам, установленным личным законом такой компании. Если такой личный стандарт компания не установила, то ее отчетность должна быть составлена по правилам МСФО или любого другого международно признанного стандарта(например, US GAAP).

Во-вторых, если в личном законе такой компании обязательный аудит ее отчетности не предусмотрен, наши налоговики примут такую отчетность только с добровольным аудитом, проведенным по международным стандартам.

Если выполнить эти условия или требования невозможно, то прибыль компании придется считать по российским налоговым правилам, установленным в главе 25 НК РФ. Правда, контролирующее лицо может использовать такой вариант добровольно. Выбранный порядок нужно закрепить в учетной политике контролирующего компанию лица, и применять его придется не менее пяти налоговых периодов подряд.

Как мы уже сказали, новшества вступили в силу с 15 февраля 2016 г., но применяются они к правоотношениям, возникшим с 1 января 2015 г.

Тонкости пересчета

Как и раньше, прибыль (убыток) КИК, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты, установленного ЦБ РФ, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год. Такой порядок установлен в п. 2 ст. 309.1 НК РФ. Но в новой редакции этой нормы, которая уже начала действовать с 15 февраля 2016 г. и положения которой применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2015 г., сказано, что при расчете прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, указанных в п. 1 ст. 25.15 НК РФ.

Конкретизированы положения п. 3 ст. 309.1 НК РФ, которым установлены доходы (расходы), не учитываемые для целей налогообложения.

Во-первых, из расчета нужно исключить доходы (расходы) от переоценки долей в уставном капитале, паев, ценных бумаг по справедливой стоимости.

Во-вторых, не нужно учитывать суммы прибыли (убытка) дочерних и ассоциированных организаций этой иностранной компании (за исключением дивидендов).

В-третьих, не учитываются доходы (расходы) от формирования и восстановления резервов. Но расходы, под которые создавались такие резервы, при их фактическом появлении учесть можно, если они будут документально подтверждены.

Также теперь в случае выбытия доли в уставном капитале, пая, ценных бумаг прибыль иностранной компании должна корректироваться на суммы их переоценки. Такое правило установлено в новом п. 3.1 ст. 309.1 НК РФ.

Данные новации также уже начали работать и применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2015 г.

Реализация ценных бумаг и имущественных прав

В новой редакции изложен п. 10 ст. 309.1 НК РФ. Теперь доходы, полученные КИК от реализации ценных бумаг или имущественных прав в пользу контролирующего ее физического или юридического лица или его российского взаимозависимого лица, а также расходы этой иностранной компании в виде цены приобретения ценных бумаг или имущественных прав исключаются из прибыли или убытка КИК при соблюдении одного условия. Цена их реализации должна быть определена исходя из их документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги или имущественные права. Однако их стоимость не может быть выше их рыночной стоимости на дату перехода права собственности на них. Рыночная стоимость определяется по правилам ст. 280 НК РФ — для компаний и ст. 212 НК РФ — для физических лиц.

Обратите внимание: в прежней редакции п. 10 ст. 309.1 НК РФ было сказано, что «положения настоящего пункта применяются в случае, если КИК принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года». Теперь установлено следующее: «...если иное не указано в абзацах четвертом — седьмом настоящего пункта, положения абзаца первого настоящего пункта применяются при условии, что процедура ликвидации контролируемой иностранной компании завершена до 1 января 2018 года».

Это означает, что применить п. 10 ст. 309.1 НК РФ можно только по факту ликвидации, а не по декларируемым намерениям. Видно, что срок увеличился на год, но и его можно продлить в определенных случаях:

  • если решение учредителей о ликвидации иностранной компании принято до 1 января 2017 г., но процедура ликвидации не может быть завершена до 1 января 2018 г. в связи с ограничениями, установленными личным законом этой компании, или ее участием в судебном разбирательстве, то процедура ликвидации должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней считая с даты окончания таких ограничений или разбирательств;

  • если личным законом компании установлен минимальный период владения акциями, долями, паями ее или в ее дочерних организациях или ИСБОЮЛ, при несоблюдении которого возникает обязанность уплатить налог по законодательству иностранного государства и при этом начало такого периода приходится на дату до 1 января 2015 г., а окончание — на дату после 1 января 2018 г., то процедура ликвидации компании должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней считая с даты окончания указанного минимального периода;

  • если решение о ликвидации иностранной компании не может быть принято до 1 января 2018 г. в связи с ограничениями, установленными условиями выпуска обращающихся облигаций, то процедура ликвидации компании должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней считая с даты окончания действия таких ограничений.

Поправки, внесенные в п. 10 ст. 309.1 НК РФ, вступили в силу с 15 февраля 2016 г. и применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2015 г.

Вычеты из налоговой базы

Уточнены положения п. 11 ст. 309 НК РФ. Теперь сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств или законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ.

Изменения вступили в силу 15 февраля 2016 г.

Дивиденды от КИК

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде дивидендов, полученных налогоплательщиком — контролирующим лицом от КИК в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли был указан этим налогоплательщиком в своей налоговой декларации. Такое правило с 15 февраля 2016 г. содержится в новом подп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Так, дивиденды не учитываются при определении налоговой базы в сумме, не превышающей сумм дохода в виде прибыли КИК, указанных российским контролирующим лицом в своей налоговой декларации. Кроме того, нужно представить следующие документы:

  • платежные документы, подтверждающие уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде прибыли КИК, являющейся источником выплаты дивидендов, или уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств или законодательством РФ, а также налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в РФ и подлежащего зачету в соответствии с п. 11 ст. 309.1 НК РФ;

  • документы, подтверждающие выплату дохода в виде дивидендов за счет прибыли КИК, указанного этим налогоплательщиком в своей налоговой декларации.

Законодатели дополнили подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ следующим положением. Иностранные компании, признанные налоговыми резидентами РФ на основании ст. 246.2 НК РФ, претендовать на нулевую ставку по дивидендам не могут. Однако если иностранная компания самостоятельно и добровольно — на основании п. 8 ст. 246.2 НК РФ — признала себя российским налоговым резидентом, она имеет право получить указанную льготу.

Кроме того, внесены поправки в подп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ. Не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде дивидендов, полученных от иностранных компаний, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и к которым применялись налоговые ставки, установленные подп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (то есть 0 и 13%), с учетом порядка, предусмотренного в ст. 312 НК РФ. Эти доходы не учитываются при определении налоговой базы при условии документального подтверждения удержания налога налоговым агентом или документального подтверждения оснований для применения нулевой налоговой ставки, и наличия фактического права на эти дивиденды.

Эти новации также вступили в силу с 15 февраля 2016 г. Только новая редакция подп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г.