1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 193

Был объект, и вот его не стало

Статья учета и момент признания для налога прибыль

Для целей налогообложения прибыли затраты на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, учитываются в составе внереализационных расходов. Основание — подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. По этой же норме Кодекса отражаются суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования объекта амортизации и затраты на ликвидацию имущества — стоимость демонтажа, разборки, вывоза разобранного имущества и т. п.

Обратите внимание: в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо сказано, что расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируе­мого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

При ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта. Следовательно, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы. На это указывают специалисты Минфина России в письмах от 27.04.2015 № 03-03-06/1/24095, от 24.02.2014 № 03-03-06/1/7550, от 24.04.2012 № 03-03-10/41 и от 20.12.2010 № 03-03-06/2/217.

По общему правилу расходы при методе начисления следует признавать в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты (ст. 272 НК РФ). Соответственно, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе суммы недоначисленной по этим объектам амортизации, а также расходы на работы по ликвидации данного имущества, должны включаться в состав внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла ликвидация. Так же считает и Минфин России (письма от 11.09.2009 № 03-05-05-01/55 и от 17.01.2006 № 03-03-04/1/27).

Суды указывают, что расходы на ликвидацию учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 № А27-6662/2009, Уральского округа от 17.06.2009 № А60-30215/2008-С10) или на дату подписания акта приемки выполненных работ, выставленного подрядной организацией (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2011 № А56-49067/2010, Волго-Вятского округа от 26.07.2012 № А29-10593/2010).

Частичная ликвидация

На практике у бухгалтеров возникает вопрос: можно ли воспользоваться положением подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в части недоначисленной амортизации при частичной ликвидации основных средств?

На сегодняшний день специалисты Минфина России не видят для этого никаких препятствий. Так, в письме от 27.04.2015 № 03-03-06/1/24095 они указали, что при частичной ликвидации объекта должны использоваться общие правила, предусмотренные подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. То есть при частичной ликвидации сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемой части объекта включается в состав внереализационных расходов при использовании линейного метода начисления амортизации. При нелинейном методе начисления амортизации сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Отметим, что ранее финансисты придерживались иной позиции. В письме от 19.08.2011 № 03-03-06/1/503 они пришли к следующему выводу. В случае час­тичной ликвидации объект основных средств не выводится из эксплуатации, следовательно, положения подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ неприменимы в отношении учета недоначисленной амортизации по той части объекта основного средства, которая подлежала ликвидации. Поэтому сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной час­ти объекта основных средств подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как другие обоснованные внереа­лизационне расходы.

Что касается судебной практики, то суды придерживаются варианта, который Минфин России высказал в прошлом году. Они указывают, что понятие «ликвидация основных средств» является общим понятием, охватывающим в том числе более частное понятие «частичная ликвидация основных средств». Так как специального регулирования по этому вопросу в Налоговом кодексе нет, подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ подлежит применению и к случаям частичной ликвидации основных средств (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2010 № 09АП-27076/2010-АК).

Ликвидация с остатком

Как правило, после ликвидации основного средства остаются материалы и иное имущество, которые еще можно использовать. Такие активы включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

Давайте разберемся, как оценить полученный доход. В пункте 5 ст. 274 НК РФ сказано, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Момент возникновения указанного дохода установлен в подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что датой получения дохода в виде материалов или иного имущества, полученных при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества, признается дата составления акта ликвидации этого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Требование о составлении акта содержится в п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). В акте о ликвидации основных средств нужно указать сведения об объекте: дату принятия его к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Акт утверждается руководителем компании.

В дальнейшем полученное после ликвидации сырье, материалы и иное имущество может быть использовано в деятельности компании или же продано. Если организация принимает решение использовать такие активы в процессе производства, то их стоимость списывается на расходы в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ. Согласно этой норме Кодекса в состав материальных расходов включается стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Она определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, пре­дусмотренном в п. 13 ст. 250 НК РФ.

Если же полученное после ликвидации имущество будет продано, то в этом случае применяется подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения или создания этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в п. 2 ст. 254 НК РФ.

Таким образом, при получении активов от ликвидации основных средств и дальнейшей их реализации доход будет отражен дважды: сначала при оприходовании в результате демонтажа основных средств в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ и затем при реализации указанного имущества в составе доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ. В последнем случае доходы от реализации уменьшаются на стоимость, по которой имущество было учтено в составе внереализационных доходов.

пример 1

ООО «Умелец» демонтировало и ликвидировало основное средство, в результате чего получило металлолом рыночной стои­мостью 124 200 руб. В этом же году металлолом был реализован металлургичес­кому комбинату за 146 556 руб.

В бухгалтерском учете это отразится следующими проводками.

Дебет 10 Кредит 91-1

— 124 200 руб. — оприходован металлолом;

Дебет 62 Кредит 91-1

— 146 556 руб. — реализован металлолом металлургическому комбинату;

Дебет 91-2 Кредит 10

— 124 200 руб. — списана в расходы стоимость оприходования металлолома.

Как видите, пример наглядно показывает, что двойного налогообложения в этой операции нет. Налог на прибыль придется уплатить с суммы в размере 124 200 руб. только один раз, в момент оприходования металлалома, а в момент реализации металлолома налог будет уплачен с разницы между продажной ценой и стоимостью оприходованного актива.

Вопросы по НДС

Рассмотрим два вопроса, с которыми, как показывает практика, у бухгалтеров возникают трудности.

Основное средство и восстановление НДС

Минфин России, несмотря на наличие арбитражной практики в пользу налогоплательщиков, считает, что при ликвидации основного средства ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить. Основание: выбытие основного средства при его ликвидации не является облагаемой НДС операцией. Следовательно, ликвидируемые основные средства участвуют в операции, не облагаемой НДС. Поэтому необходимо восстановить сумму налога, уже принятую к вычету. Она должна рассчитываться от недоамортизированной стоимости выбывающего объекта (см., например, письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61 и от 29.01.2009 № 03-07-11/22).

Но суды с таким подходом не соглашаются (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-19496/2012, Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 № А32-36919/2011, Уральского округа от 11.09.2006 № А76-29103/05 (Определением ВАС РФ от 18.01.2007 № 16181/06 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 № А27-12731/2006-6 (Определением ВАС РФ от 14.08.2007 № 9120/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Судьи указывают, что при списании недоамортизированного основного средства Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества.

Услуги демонтажа и «входной» НДС

При ликвидации основного средства может возникнуть вопрос: если такая операция не является объектом налогообложения по НДС, то можно ли принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные компании подрядчиками по демонтажным работам?

Да, можно. В пункте 6 ст. 171 НК РФ прямо сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств.

Отметим, что данная норма присутствует в Налоговом кодексе с 2011 г. До этого Минфин России не разрешал принимать к вычету «выходной» НДС по демонтажным работам, связанным с ликвидацией основного средства (письмо Минфина России от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682). Правда, суды были на стороне налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17969/09)

Бухгалтерский учет

В пункте 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сказано, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п. 77 Методических указаний для решения вопросов о целесообразности дальнейшего использования основного средства, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации о выбытии данного объекта, приказом руководителя компании должна быть создана комиссия. В ее состав должны входить соответствующие должностные лица (в том числе главный бухгалтер) и лица, на которых была возложена ответственность за сохранность ликвидируемого имущества.

Несмотря на то что с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными для применения, на практике бухгалтеры продолжают их использовать. В данной случае используются формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Это:

  • акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме № ОС-4;

  • акт о списании автотранспортных средств по форме № ОС-4а;

  • акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме № ОС-4б.

Каждый из этих актов следует составить в двух экземплярах. В них надо указать:

  • характеристику объекта;

  • причины его выбытия;

  • состояние основных частей, деталей и узлов;

  • затраты по списанию основных средств;

  • стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки данного основного средства.

После подписания акта комиссией он должен быть утвержден руководителем компании. Затем результаты списания имущества надо внести:

  • или в инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме № ОС-6;

  • или в инвентарную книгу учета объектов основных средств по форме № ОС-6б;

  • или в инвентарную карточку группового учета объектов основных средств по форме № ОС-6а.

В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы от списания с бухгалтерского учета основного средства относятся к прочим расходам и должны быть отражены в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Если в процессе ликвидации участвовали сторонние лица, то стоимость их услуг также должна быть отнесена в дебет счета 91-2.

Если после ликвидации актива остаются запасные части или другие материалы, пригодные для дальнейшего использования, или вторичное сырье, то согласно п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию объектов, должны быть оприходованы по их текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» в учете компании появляется прочий доход, и соответствующая сумма должна быть отнесена на финансовые результаты.

Принятие к учету оставшихся после ликвидации основного средства материалов сопровождается проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1.

пример 2

ПАО «Аквамоден» в феврале 2016 г. ликвидирует находящееся у него на балансе основное средство по причине морального износа. Его первоначальная стоимость — 920 000 руб. При этом объект амортизирован не полностью. Сумма амортизации, начисленная за время его эксплуатации, составляет 880 000 руб.

Расходы самой компании, связанные с демонтажем, составляют 13 000 руб. Услуги сторонней специализированной организации по демонтажу объекта равны 15 800 руб. (в том числе НДС — 2410 руб.).

При ликвидации основного средства были получены материалы рыночной стоимостью 111 000 руб.

Общество не стало восстанавливать «входной» НДС по ликвидированному основному средству, считая позицию Минфина России необоснованной.

В бухгалтерском учете компании были сделаны следующие проводки:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 920 000 руб. — отражена первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— 880 000 руб. — списана сумма начисленной по объекту амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— 40 000 руб. (920 000 руб. – 880 000 руб.) — списана остаточная стоимость ликвидируемого основного средства;

Дебет 23 Кредит (70, 69, 10, 02)

— 13 000 руб. — сформированы ­затраты, связанные с ликвидацией объекта собственными силами ­компании;

Дебет 91-2 Кредит 23

— 13 000 руб. — списаны затраты, связанные с ликвидацией объекта собственными силами компании;

Дебет 91-2 Кредит 60

— 13 390 руб. (15 800 руб. – 2410 руб.) — отражены в составе прочих расходов затраты, связанные с демонтажем имущества, произведенные сторонними лицами;

Дебет 19 Кредит 60

— 2410 руб. — отражена сумма «входного» НДС по затратам, связанным с демонтажем основного средства;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 2410 руб. — сумма «входного» НДС по демонтажу имущества предъявлена к вычету;

Дебет 10 Кредит 91-1

— 111 000 руб. — оприходованы материалы, полученные при демонтаже объекта;

Дебет 91-2 Кредит 99

— 44 610 руб. [111 000 руб. – (40 000 руб. + 13 000 руб. + 13 390 руб.)] — отражен финансовый результат (прибыль) от ликвидации имущества.