1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 181

Очередная порция судебных решений для налоговиков

Письмом от 24.12.2015 № СА-4-7/22683 специалисты ФНС России направили нижестоящим налоговым органам для использования в работе обзор судебных актов, вынесенных Конституционным судом РФ и Верховным судом РФ по вопросам налогообложения во 2-м полугодии 2015 г. С правовыми позициями судов полезно ознакомиться и бухгалтерам. О самых интересных судебных решениях — наша тема номера.

Возмещение НДС: три года и точка?

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает исчисленную сумму НДС, образовавшаяся положительная разница между суммой вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику. Из этого правила есть исключение: НДС не возмещается в случаях, когда декларация была подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Возникает вопрос: а как быть в ситуации, когда налогоплательщик не мог воспользоваться своим правом на возмещение налога в трехлетний период по уважительным и объективным причинам? Например, поставщик предоставил документы по операции с огромным опозданием.

Именно с такой ситуацией осенью прошлого года разбирался Конституционный суд РФ (Определение от 27.10.2015 № 2428-О). Компания обратилась в КС РФ, чтобы оспорить конституционность п. 2 ст. 173 НК РФ. Поводом послужил тот факт, что арбитражные суды отказали организации в признании недействительным решения налогового органа, которым налогоплательщику начислена сумма НДС к уплате в связи с утратой им права на заявление вычета. При этом суды исходили из того, что налогоплательщиком пропущен трехлетний срок на подачу декларации, в которой заявлено право на такой вычет. Они посчитали, что указанный срок подлежит исчислению начиная с налогового периода, в котором выставлены счета-фактуры, необходимые для вычета, а не с периода, в котором налогоплательщик такие документы фактически получил.

КС РФ не нашел оснований для признания оспариваемой нормы НК РФ не конституционной. Но при этом отметил, что возмещение НДС возможно и за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, если воспользоваться своим правом на вычет в течение этого срока налогоплательщик не мог по объективным и уважительным причинам. Кроме того, суд указал, что возмещение НДС возможно и по истечении трех лет, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика (определения КС РФ от 24.03.2015 № 540-О, от 01.10.2008 № 675-О-П, от 03.07.2008 № 630-О-П). Таким образом, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на возмещение НДС с учетом трехлетнего срока должно осуществляться исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

Приведем судебное решение, в котором налогоплательщику удалось убедить суд в наличии объективных причин. В постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.2013 № А57-17104/2012 суд признал правомерным обращение налогоплательщика за вычетом НДС по экспортным операциям после окончания трехлетнего срока. Причина заключалась в том, что у налогоплательщика не было возможности представить полный пакет документов, в частности выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет компании в российском банке в силу неоплаты контрагентом услуг по договорам комиссии. Таким образом, у организации имелись объективные обстоятельства, препятствующие вычету НДС в соответствующий период.

Расчетный метод определения суммы налогов

Налоговый кодекс дает право налоговикам в ходе проверок определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Им проверяющие могут воспользоваться, в том числе когда налогоплательщик не представил налоговикам в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов, при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также при ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Основание — подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Организация попыталась оспорить в Конституционном суде РФ эту норму (Определение от 29.09.2015 № 1844-О). По мнению компании, действующее законодательство не устанавливает методику определения сумм налогов расчетным путем. А раз так, то такой расчетный метод противоречит Конституции РФ, а именно ч. 3 ст. 15, ч. 1 и 2 ст. 46, ч. 3 ст. 123. Перед тем как обратиться в Конституционный суд, организация в суде обжаловала действия налоговиков, которые определили размер налоговых обязательств расчетным методом. Инспекторы сопоставили деятельность налогоплательщика с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, выбор которых осуществлялся налоговым органом на основании конкретного вида деятельности, размера выручки, численности персонала и других существенных факторов финансово-хозяйственной деятельности. В окружном суде организация потерпела поражение.

Конституционный суд также отказал компании. Он указал, что допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Подпункт 1 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода, но и закрепляет обязательное условие, при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налоговой базы.

Таким образом, определение суммы налогов расчетным методом не предполагает его осуществления на произвольных основаниях. Следовательно, оспариваемая норма, направленная на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов, сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Отметим, что организации и ранее пытались признать неконституционным подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, но безуспешно (см., например, Определение КС РФ от 23.04.2013 № 488-О). Как видите, оспорить данную норму не представляется возможным. Но из рассматриваемого судебного акта можно вынести полезную информацию: если налоговый орган исчисляет налоги расчетным путем, то для этого должны быть основания. При этом сам метод должен использоваться с учетом сведений не о любых налогоплательщиках, а лишь о тех, чья деятельность и финансовое состояние максимально схожи с деятельностью и состоянием проверяемого налогоплательщика.

Увеличение кадастровой стоимости в середине года

До 2015 г. в главе 31 «Земельный налог» НК РФ отсутствовали правила расчета налога в ситуации, когда в середине года изменяется кадастровая стоимость земельного участка. Как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Это прямо предусмотрено п. 7 ст. 3 НК РФ. Руководствуясь данной нормой, организации на практике рассчитывали налог в зависимости от того, как им это выгодно. Так, если кадастровая стоимость уменьшилась, они учитывали новую стоимость, не дожидаясь окончания налогового периода. Ведь в этом случае сумма земельного налога уменьшится. Если же кадастровая стоимость земельного участка увеличилась, изменения учитывались только с начала нового налогового периода. Это позволяло минимизировать сумму земельного налога. В свою очередь, налоговые органы преследовали фискальные интересы и применяли тот или иной вариант в зависимости от того, какая сумма налога к уплате в бюджет получится больше.

В Определении от 21.09.2015 № 304-КГ15-5375 Верховный суд РФ пришел к выводу, что в случае увеличения кадастровой стоимости земельного участка в середине года (в рассматриваемом деле это произошло в 2013 г.) налоговый орган не вправе применять новую стоимость при расчете земельного налога в течение данного налогового периода, так как это ухудшает положение налогоплательщика.

Интересен тот факт, что в этом деле окружные суды были полностью на стороне налоговиков. Принимая решение в их пользу, они руководствовались постановлением Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7701/2012. В нем изложена следующая позиция. Определяя кадастровую стоимость участков после изменения вида разрешенного использования, компания должна применять соответствующий данному измененному виду использования средний удельный показатель кадастровой стоимости, утвержденный на начало периода.

Верховный суд РФ указал, что окружные суды неверно истолковали вывод Президиума ВАС РФ и не учли тот факт, что при таком варианте расчета суммы налога положение налогоплательщика улучшилось, ведь изменение кадастровой стоимости было связано с ее уменьшением. Соответственно, использование при расчете налога в середине года новой кадастровой стоимости привело к уменьшению налога.

Отметим, что налоговые органы, взяв на вооружение судебную практику, также приходят к выводу, что налогоплательщики могут рассчитывать налог при изменении кадастровой стоимости земельного участка в середине года в зависимости от того, улучшится или ухудшится их положение (письмо ФНС России 26.10.2015 № СА-4-7/18627).

К сожалению, в указанном письме налоговики не уточнили, к какому периоду относятся их разъяснения. Дело в том, что с 2015 г. в п. 1 ст. 391 НК РФ установлены правила расчета земельного налога в ситуации, когда кадастровая стоимость изменяется в течение налогового периода. По общему правилу новая стоимость участка берется в расчет только при определении налоговой базы следующего налогового периода. Но из этого правила есть два исключения.

Первое — изменение кадастровой стоимости произошло вследствие исправления технической ошибки, допущенной госорганами, осуществляющими кадастровый учет. В этом случае новая стоимость учитывается начиная с того налогового периода, в котором была допущена такая ошибка.

Второе — изменение кадастровой стоимости произошло по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда. В такой ситуации новая кадастровая стоимость участка учитывается начиная с налогового периода, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Таким образом, приведенные разъяснения судов и налоговиков применимы к правоотношениям, возникшим до 2015 г.

Учет упущенной выгоды

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся затраты в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также затраты на возмещение причиненного ущерба. А можно ли по этой норме Кодекса учесть расходы в виде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований?

Ответ на этот вопрос дан в Определении ВС РФ от 11.09.2015 № 305-КГ15-6506. В этом деле рассматривалась следующая ситуация. Между организациями был заключен договор купли-продажи здания. По его условиям право собственности на объект переходит от продавца к покупателю с момента госрегистрации договора. В регистрации договора было отказано, после чего продавец направил покупателю уведомление о расторжении договора и возврате имущества. Однако покупатель не вернул объект. Продавец обратился в суд, который вынес решение о взыскании с покупателя суммы необоснованного обогащения в размере арендной платы за пользование имуществом в спорные периоды.

Покупатель расплатился с продавцом и включил выплаты в состав внереализационных расходов. Налоговый орган, обнаружив данный факт в ходе проверки, отказал компании в признании названных расходов и произвел доначисление налога на прибыль. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд.

Суды трех инстанций встали на сторону налоговиков. Они посчитали, что отнесение в состав внереализационных расходов сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно. Обоснование такое: денежные средства, возвращенные по решению суда, ранее не были учтены в составе доходов, а возврат незаконно полученного дохода не образует расходов в целях налогообложения прибыли.

Однако Верховный суд расценил данный вывод как ошибочный и указал следующее. Из системного анализа положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ следует, что понятия «убыток» и «ущерб» являются равнозначными и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), так и доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Организация использовала спорное помещение в производственной деятельности. В нем продукция компании проходила конечную стадию своего производства, реализовывалась покупателям, вследствие чего у организации возникал доход в виде выручки от реализации продукции. Таким образом, затраты в виде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований представляют арендную плату, подлежащую уплате за такое использование объекта в целях осуществления предпринимательской деятельности. Об этом свидетельствует и расчет размера неосновательного обогащения, произведенный судом исходя из стоимости аренды.

Следовательно, понесенные расходы документально подтверждены и отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 265 НК РФ. Поэтому налоговый орган неправомерно отказал компании в признании сумм упущенной выгоды в составе внереализационных расходов.

Отметим, что до появления рассматриваемого судебного решения чиновники считали, что расходы в виде уплаченной суммы неосновательного обогащения не учитываются в составе внереализационных расходов (письма Минфина России от 20.02.2008 № 03-03-06/2/16, УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 № 16-15/082389).