1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1362

Судебный компас для налоговиков

ФНС России направила нижестоящим налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров высшими судами (ВАС РФ, ВС РФ) и толкования КС РФ. В Обзоре собраны позиции судей по неоднозначным вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, НДФЛ, НДПИ, транспортного и земельного налогов, а также налогового контроля и процессуальным моментам. Важно, что именно эти позиции будут учитывать в своей работе налоговики. Понятно, что не все они на руку налогоплательщикам. Но «лучи света в темном царстве» есть. Подробности — в теме номера.

Обзор, выпущенный ФНС России, приведен в письме от 24.12.2013 № СА-4-7/23263. На 24 листах чиновники собрали около 70 вопросов, которые не давали покоя ни инспекторам, ни организациям, но точку в которых поставили суды. Рассмотрим наиболее интересные случаи, касающиеся большинства налогоплательщиков.

Спорные моменты по налогу на прибыль

В части спорных вопросов, возникающих при расчете налога на прибыль, мы отобрали три интересных дела.

Правила для резерва по сомнительным долгам

По мнению специалистов финансового ведомства, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика кредиторской задолженности, которая так же просрочена, перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом. Такая позиция высказана в письме Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579.

Обосновывают финансисты такой подход очень просто. У налогоплательщика есть возможность провести в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Это позволяет сделать ст. 410 Гражданского кодекса. Таким образом, организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении такой дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторку компании перед тем же контрагентом.

На практике налоговые органы действовали строго в соответствии с вышеприведенной позицией и при проверках доначисляли налог на прибыль за нарушение порядка формирования резерва. Арбит­ражная практика по этому вопросу складывалась неоднозначно. Ряд судей поддерживали позицию Минфина России и налоговых органов (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.09.2012 № Ф03-2693/2012). Другие арбитры вставали на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 № А27-16788/2010, Поволжского округа от 19.07.2011 № А65-22211/2010).

Одна компания, столкнувшись с претензиями проверяющих из-за включения всей суммы дебиторской задолженнос­ти в резерв, обратилась в суд, проиграла спор в трех инстанциях, но добилась передачи дела в Президиум ВАС РФ. Высшие судьи встали на сторону налогоплательщика. Они указали, что организация, которая имеет дебиторскую и кредиторскую задолженность в отношении одного контрагента, вправе формировать резерв по сомнительному долгу на всю сумму дебиторки. Компания не обязана уменьшать ее на сумму своей задолженности перед партнером.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования — это право, а не обязанность организации. Поэтому наличие такой возможности не влечет автоматической корректировки нало­гоплательщиком резерва, который он формирует на основании данных бухгалтерского учета (постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12).

Теперь этой точки зрения, которая, как видите, в пользу налогоплательщиков, предписано придерживаться и налоговым органам. Так что по этому вопросу спорных моментов больше возникнуть не должно.

«Нулевые» дивиденды

Второй интересный момент касается истории с нулевой ставкой по налогу на прибыль в отношении дивидендов, выплачиваемых из нераспределенной прибыли, если решение об их выплате принято после 1 января 2010 г.

Напомним, что право облагать такие дивиденды по ставке 0% предоставляет налогоплательщикам подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В эту норму с 1 января 2011 г. Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ (далее — Закон № 368-ФЗ) были внесены следующие изменения. Чтобы применить при расчете налога на прибыль ставку 0%, доля участника не обязательно должна быть больше 500 млн руб. Это положение касается дивидендов, начисленных за 2010 г. и последующие пе­риоды.

Многие компании тогда воспользовались своим правом на нулевую ставку и в 2011 г. выплатили такие «необлагаемые» дивиденды из нераспределенной прибыли, образовавшейся за периоды, предшествующие 2010 г. Однако такой подход налогоплательщиков не устроил специалистов финансового ведомства. Минфин России выпустил ряд писем на эту тему, в которых высказался категорически против применения нулевой ставки к таким дивидендам. В частнос­ти, в письме от 04.04.2012 № 03-03-10/34 финансисты указали, что «у организации, которая при отсутствии чистой прибыли за 2010 год в 2011 году выплачивает акционеру дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, не имеется оснований для применения ставки 0 процентов к таким доходам».

Правда, налогоплательщики не растерялись и оспорили точку зрения финансистов в суде. В результате решением ВАС РФ от 29.11.2012 № ВАС-13840/12 положения указанного письма признаны не соответствующими НК РФ. Судьи напомнили чиновникам, что «по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов». А в результате минфиновского толкования подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ появляются новые правила налогообложения дивидендов и изменяется порядок исчисления налога в отношении распределения прибыли, полученной до 2010 г., что противоречит положениям Налогового кодекса.

В комментируемом Обзоре налоговые органы признают правомерность применения нулевой ставки к дивидендам, выплачиваемым из нераспределенной прибыли, сформировавшейся за периоды до 2010 г. При этом налоговики ­ссылаются на постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 №18087/12. Заметим, что данный документ содержит выводы, аналогичные позиции, приведенной в упомянутом решении ВАС РФ. Звучат они так.

Во-первых, внесенные Законом № ­368-ФЗ изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков, поскольку по сравнению с ранее действовавшей редакцией п. 3 ст. 284 НК РФ в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли участия в процентном отношении к уставному капиталу и сроке владения ею.

Во-вторых, Закон № 368-ФЗ не содержит ограничения в виде запрета на применение нулевой ставки в случае выплаты дивидендов по результатам деятельнос­ти за 2010 г. с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет.

Кстати, данное постановление содержит оговорку о пересмотре по новым обстоя­тельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами. Это значит, что налогоплательщики, проигравшие в аналогичной ситуации, могут снова обратиться в суд и выиграть дело.

Нецелевой кредит и расходы

Следующее дело касается учета в составе расходов процентов по кредитам, взятым на выплату дивидендов. Долгое время этот вопрос не находил однозначного решения в судебной практике. Некоторые суды считали, что экономически неоправданно направлять заемные средства на исполнение предусмотренной законом обязанности, а значит, и учитывать проценты в расходах неправомерно (постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 № А57-8020/2011). Другие указывали, что проценты учитывать для целей налогообложения прибыли можно (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 № А10-248/2011).

Завершилась история только в Президиуме ВАС РФ. В Обзоре приводится постановление от 23.07.2013 № 3690/13, согласно которому в расходах по налогу на прибыль можно учитывать проценты по кредиту, привлеченному для выплаты дивидендов. Суд исходил из того, что проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера относятся к внереализационным расходам.

Но без ложки дегтя ФНС России не обошлась. Тут же в Обзоре дана ссылка на письма Минфина России от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152, согласно которым расходы в виде процентов по займу, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как произведены не с целью получения дохода. Возникает вопрос: как будут на местах разрешаться такие ситуации? Будем надеяться, что даже если инспекции в подобных случаях будут при проверках доначислять налог на прибыль, налогоплательщикам удастся признать незаконными доначисления со ссылкой на указанное постановление уже на стадии досудебного обжалования.

НДС: хорошая новость

На радость налогоплательщикам в Обзор попало резонансное дело по спору о переквалификации не облагаемой НДС операции в облагаемую. Речь идет о постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13. В нем арбитры признали неправомерным доначисления НДС вследствие переквалификации налоговыми органами операций из необлагаемых в облагаемые без применения положений п. 1 ст. 173 НК РФ. Напомним, что данная норма Кодекса предписывает учитывать при расчете суммы НДС к уплате в бюджет налоговые вычеты.

Инспекция же налог доначислила, но вычеты не применила. Хотя вполне могла это сделать на основании счетов-фактур, в которых были отражены суммы предъявленного продавцом товара налога. Таким образом, она не определила действительные налоговые обязательства организации. Вывод, который следует из данного постановления: компания при переквалификации операций в облагаемые вправе принять к вычету уплаченный налог. Заметим, что документ содержит оговорку о пересмотре похожих дел по новым обстоятельствам.

Обратите внимание, ФНС России в п. 12 письма от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 23/11 говорит о том, что вычеты по НДС носят заявительный характер и являются правом налогоплательщика. А значит, для их учета при расчете налога они должны быть обязательно отражены в декларации. На первый взгляд может показаться, что ВАС РФ сам себе противоречит, а налоговая служба лишь принимает и транслирует его позицию. Но это не так. В рассматриваемых постановлениях обстоятельства дела разные. Если в судебном акте от 25.06.2013 № 1001/13 речь идет о праве на вычет при переквалификации операций (то есть изначальное заявление вычета говорило бы о том, что фирма согласна с переквалификацией), то в деле от 26.04.2011 № 23/11 инспекция оказалась права потому, что общество, проводя облагаемые операции, право на вычет не реализовало, можно сказать, по собственному желанию. Компания посчитала, что это должна сделать инспекция при проверке. Таким образом, в постановлениях ВАС РФ рассмот­рены разные ситуации, имеющие разные правовые последствия.

Непростая «упрощенка»

Известно, что плательщик УСН с объектом «доходы минус расходы» в определенных случаях обязан уплачивать минимальный налог. Он рассчитывается как 1% от доходов, определенных в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Рассчитанный минимум необходимо уплатить в бюджет, если налог, определенный в обычном порядке, меньше минимального (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Казалось бы, проще некуда. Но и здесь между плательщиками и инспекциями регулярно возникали споры. Дело в том, что из приведенных норм Налогового кодекса не вполне понятно, что делать компании, которая утратила право на УСН в течение года. Следует ли ей рассчитывать минимальный налог или достаточно заплатить сумму, определенную в общем порядке?

Одни суды считали, что при утрате права на применение УСН в течение года налоговым периодом признается отчетный перед тем кварталом, в котором фирма переходит на общую систему (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2011 № А26-11119/2010, Уральского округа от 18.08.2009 № А50-3999/2008 и др.). Другие говорили о том, что минимальный налог рассчитывается только за налоговый период, а им является календарный год согласно п. 1 ст. 346.19 НК РФ.

Прямо скажем, решение не платить «минималку» тем, кто потерял право на применение УСН в течение года, было рис­кованным, так как контролирующие органы регулярно выпускали письма, где указывали на то, что фактически для такого налогоплательщика окончание налогового периода совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение спецрежима. То есть налоговый период у таких упрощенцев есть. Он просто несколько «усеченный» (см., например, письма Минфина России от 08.06.2005 № 03-03-02-04/1-138, ФНС России от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146@).

Одна компания поступила вразрез с официальной позицией финансистов и в результате поплатилась за свою инициа­тиву суммой почти в полмиллиона руб., так как Президиум ВАС РФ поддержал налоговую службу (постановление от 02.07.2013 № 169/13), о чем ФНС России не преминула сообщить в Обзоре. При этом налоговики напомнили, что согласно Определению КС РФ от 28.05.2013 № 773-О сама обязанность уплачивать минимальный налог не нарушает конституционных прав налогоплательщиков.

Правила первой части НК РФ

Рассмотрим несколько позиций, сформированных в результате споров по первой части Налогового кодекса.

Первая история связана с квалификацией налогов как излишне взысканных или излишне уплаченных. Поясним, почему это важно. В первом случае инспекция обязана вернуть налог с процентами, которые рассчитываются начиная со дня, следующего за днем взыскания по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ), а во втором — проценты уплачиваются только в случае, если нарушен месячный срок на возврат (п. 10 ст. 78 НК РФ).

ВАС РФ рассмотрел вопрос о квалификации налогов еще в постановлении от 24.04.2012 № 16551/11. В нем указано, что, если компания добровольно уплатила доначисленный по решению инспекции налог и это решение впоследствии было признано судом незаконным, уплаченные суммы следует квалифицировать как излишне взысканные. То есть не важно, были налоги взысканы принудительно или уплачены добровольно. Важен сам факт принятия решения, признанного впоследствии незаконным и по которому плательщик был должен бюджету.

Излишняя уплата в свою очередь возникает в случае, когда налогоплательщик перечисляет в бюджет суммы, которые он сам указал в сданных декларациях. Далее ФНС России приводит постановление Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 № 17231/12, в котором излишне взысканной была признана сумма налога, переплаченная компанией по декларации, но впоследствии зачтенная инспекцией в счет недоимки по решению.

Вторая история тоже довольно познавательная. В постановлении Президиу­ма ВАС РФ от 18.06.2013 № 18417/12 говорится о том, что оспаривать решение о взыскании налога, если не было заявлено о незаконности решения о привлечении к ответственности, можно только по мотиву нарушения сроков и порядка его принятия, то есть по процедурным моментам. Проще говоря, для того чтобы признать незаконными доначисления, нужно либо одновременно с требованием отменить решение о взыскании просить признать недействительным решение по проверке, либо вообще сначала идти в суд за признанием незаконным решения по проверке.

Кстати, этот подход закреплен в п. 63 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В нем указано, что «все последующие ненормативные правовые акты (равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа) принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации». А из этого следует, что «оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности».

Штраф для бухгалтера

И в заключение скажем несколько слов об административной ответственнос­ти должностного лица организации по ст. 15.6 КоАП РФ, наступающей за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Согласно позиции ВС РФ такая ответственность может наступить, только если доказана причастность лица к совершенному правонарушению. Дело, рассмотренное Верховным судом, довольно запутанное, но показательное с точки зрения бездумного назначения инспекторами штрафов веерным методом.

Главный бухгалтер смог доказать, что отказ управляющей компании предоставить документы по требованию налогового органа исключает его причастность к данному правонарушению, несмотря на то что согласно довереннос­ти от компании отвечать на письма налоговиков входит в функционал главного бухгалтера. Но так как он никаких писем не подписывал, их подписывало лицо из управляющей компании, штрафовать главбуха неправомерно (постановление Верховного ­суда РФ от 21.08.2013 № 73-АД13-5).