Федеральным законом от 06.04.2015 № 84-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 84-ФЗ) откорректирован перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, и уточнен порядок определения доходов и расходов для целей УСН и ЕСХН. Поправки начнут действовать с 1 января 2016 г. Подробности — в нашем материале.
Налогоплательщики при УСН
Подпунктом 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Поскольку понятия «филиал» и «представительство» ни ст. 11 НК РФ, ни глава 26.2 НК РФ не содержит, они подлежат применению в том значении, в каком используются в гражданском законодательстве, а именно в ст. 55 ГК РФ.
Напомним, что согласно ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства, а представительством — обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Законом № 84-ФЗ из подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ исключено упоминание о представительствах. Таким образом, с 1 января 2016 г. снимается ограничение на применение УСН для организаций, имеющих представительства.
Учет предъявленного НДС при УСН и ЕСХН
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11, п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Кроме того, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ указанные налогоплательщики должны уплачивать налог на добавленную стоимость в случае выставления ими счетов-фактур с выделением суммы НДС.
Данная норма вкупе с действующими положениями глав 26.1 и 26.2 НК РФ ставит упрощенцев и плательщиков ЕСХН в крайне невыгодное положение, фактически приводя к двойному налогообложению.
Во-первых, несмотря на то что полученная от покупателей в составе выручки от реализации сумма НДС перечисляется в бюджет, в доход, учитываемый для целей налогообложения, данные налогоплательщики вынуждены включать всю сумму поступившей выручки с учетом НДС. Это следует из п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.5 НК РФ. Согласно указанным нормам для целей УСН и ЕСХН при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Статья 249 НК РФ гласит, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг). При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Уменьшение доходов от реализации на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, ст. 249 НК РФ не предусмотрено. Такая позиция высказана, в частности, в письмах Минфина России от 21.09.2012 № 03-11-11/280, от 29.10.2004 № 03-03-02-04/1/41. Следование иной позиции неминуемо приводит к разногласиям с фискальными органами. Справедливости ради отметим, что суды в этом вопросе на стороне налогоплательщиков (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 17472/08, ФАС Поволжского округа от 14.03.2011 по делу № А72-4554/2010, Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 по делу № А32-18246/2008-46/245).
Во-вторых, полученную от покупателя и уплаченную в бюджет сумму НДС нельзя включить в состав расходов. Причина — такой вид расходов отсутствует в закрытых перечнях расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 и подп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, позволяющие упрощенцам и плательщикам ЕСХН учитывать в составе расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, к данной ситуации применены быть не могут. По мнению Минфина России, изложенному, в частности, в письмах от 21.09.2012 № 03-11-11/280 и от 16.04.2004 № 04-03-11/61, данные нормы означают, что при исчислении налоговой базы в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСН (и соответственно ЕСХН), не освобождены.
И в-третьих, уплата НДС в бюджет не означает возможности принятия к вычету «входного» НДС, относящегося к реализуемым товарам, работам и услугам. Согласно п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 возникновение обязанности по перечислению в бюджет НДС в соответствии с подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена.
Таким образом, выставляя счет-фактуру с выделенным НДС, налогоплательщик, не получая экономической выгоды (поскольку сумма НДС перечисляется в бюджет), вынужден уплатить с этой суммы «упрощенный» налог или ЕСХН.
С 1 января 2016 г. проблема учета предъявляемого покупателю НДС будет решена.
Законом № 84-ФЗ в п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.5 НК РФ внесены изменения, согласно которым при определении объекта налогообложения при УСН и ЕСХН будут учитываться доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Согласно ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, внесение указанных поправок позволяет не учитывать в доходах при определении объекта налогообложения по налогам, уплачиваемым в связи с применением УСН и ЕСХН, суммы НДС, полученные в связи с выставлением счетов-фактур с выделением в них сумм налога.
Одновременно внесены изменения в подп. 22 п. 1 ст. 346.16 и подп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, согласно которым уплаченные в указанном случае суммы НДС не включаются в расходы при определении налоговой базы.